Skatt på utdeling av ubeskattet kapital (korreksjonsskatt)

Skatt på korreksjonsinntekt utløses dersom selskapet deler ut overskudd som ennå ikke er beskattet på selskapets hånd. Regelen er vedtatt opphevet fra 2012. Denne artikkelen viser til regelene som gjelder f.o.m. 2013.

Reglene om korreksjonsskatt er opphevet med virkning fra inntektsåret 2012. Reglene stod i skatteloven §10-5. Det er også gitt en overgangsregel knyttet til allerede inntektsført korreksjonsinntekt.

Overgangsregel

Som en følge av opphevelsen av reglene om korreksjonsinntekt, er det gitt en overgangsregel. Overgangsregelen gir rett til fradrag for tidligere inntektsført korreksjonsinntekt i tråd med dagens regler. I den grad korreksjonsinntekt ikke er fradragsført før 2017, gis det rett til fradrag i sin helhet i 2017.

Reglene t.o.m. 2012 (opphevet)

Reglene om korreksjonsskatt finner vi i skatteloven § 10-5.

Rent teknisk utløses korreksjonsinntekt av at følgende to hovedvilkår er oppfylt:

  1. For det første må det foreligge såkalt underdekning.
  2. For det annet må underdekningen skyldes en kvalifiserende omstendighet.

Reglene om korreksjonsskatt er opphevet med virkning fra inntektsåret 2012. Det er også gitt en overgangsregel knyttet til allerede inntektsført korreksjonsinntekt.

Krav til kvalifiserende omstendigheter

Hvis generalforsamlingen vedtar utbyttet i 2012, vil dette utbyttet bli belastet korreksjonsinntekt når øvrige vilkår er oppfylt, ettersom en har avsatt for utbyttet per 31. desember 2011. Det samme gjelder hvor generalforsamlingen i 2012 vedtar et konsernbidrag som overstiger alminnelige inntekt i 2011, fordi konsernbidraget får virkning for inntektsåret 2011. Et ekstraordinært utbytte i 2012 som det ikke er avsatt for i balansen per 31. desember 2011 vil imidlertid ikke utløse korreksjonsinntekt. Det samme gjelder et vedtak om ekstraordinært konsernbidrag med virkning for inntektsåret 2012.

Krav om underdekning

Kravet om underdekning innebærer at inntektsføring av korreksjonsinntekt bare skal foretas når selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret er lavere enn summen av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs og en beregnet egenkapitalandel av netto skatteøkende midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. Skjematisk innebærer dette:

 

Selskapets egenkapital ved årsoppgjøret

-

Innbetalt aksjekapital, herunder overkurs,

-

Beregnet egenkapitalandel av netto skatteøkende midlertidige forskjeller (netto skatteøkende midlertidige forskjeller minus utsatt skatt på samme)

=

Under- (-) eller overdekning (+)

Har selskapet ervervet egne aksjer, skal disse i henhold til regnskapslovgivningen redusere selskapets egenkapital. Hvis foreslått utbytte ikke er ført som en gjeldsforpliktelse i balansen, men fremdeles står som en del av egenkapitalen, skal selskapets egenkapital reduseres med det foreslåtte utbytte. Som innbetalt aksjekapital regnes typisk ikke fondsemittert aksjekapital. Innbetalt aksjekapital kan således være et mindre beløp enn den regnskapsmessige posteringen «Innskutt selskapskapital». Heller ikke den regnskapsmessige posteringen av «overkursfondet» trenger å være den samme som innbetalt overkurs.

Bare aksjekapital som er i behold i selskapet regnes med ved vurderingen av om det foreligger underdekning, dvs. at aksjekapital som senere er nedskrevet ikke medregnes. Tilsvarende gjelder overkurs som er lagt til overkursfond, og som senere enten er anvendt til dekning av tap eller er tilbakebetalt til aksjonærene. Ved nedskrivning av aksjekapital, skal det legges til grunn at aksjekapital som skriver seg fra fondsemisjon anses nedskrevet først. Dersom selskapet ved nedskrivning av aksjekapital innløser enkeltaksjer, må innbetalt aksjekapital og aksjekapital som skriver seg fra fondsemisjon, fordeles forholdsmessig på de innløste og de gjenværende aksjer. Dersom selskapet har nedskrevet aksjekapitalen som tapt, men senere forhøyer aksjekapitalen uten nytegning, vil kapitalforhøyelsen være å anse som innbetalt aksjekapital i forhold til skatteloven, så lenge den ligger innenfor den opprinnelige innbetalte kapital. I den mellomliggende perioden må imidlertid størrelsen på innbetalt aksjekapital ved beregning av grunnlaget for korreksjonsinntekt forholde seg til den delen av kapitalen som er i behold. Typisk kan det være praktisk vanskelig å bestemme størrelsen av innbetalt aksjekapital for selskaper med lang historikk.

Den beregnede egenkapitalandelen skal settes til differansen mellom skatteøkende og skattereduserende midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, fratrukket en beregnet skatteforpliktelse som knytter seg til differansen. Permanente forskjeller holdes utenfor ved beregning av korreksjonsinntekt. Netto skatteøkende midlertidige forskjeller vil fremgå av skjema for spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier (RF-1217). Høyesterett har avklart at en positiv midlertidig forskjell knyttet til en konsernintern overføring etter reglene i skatteloven § 11-21, ikke er en midlertidig forskjell i relasjon til reglene om korreksjonsinntekt. I en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, avgitt i september 2003, gis det adgang til å legge til grunn oppregulert inngangsverdi på børsnoterte aksjer pr. 1.1.1992 som skattemessig verdi ved beregning av korreksjonsinntekt.

Det er skattesatsen for alminnelig inntekt som skal benyttes ved beregningen av skatteforpliktelsen som knytter seg til differansen mellom skatteøkende og skattereduserende midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Det skal ikke tas hensyn til utsatt skattefordel som knytter seg til skatt av korreksjonsinntekt for vedkommende regnskapsår.

Krav til kvalifiserende omstendighet

Inntektsføring av korreksjonsinntekt ved underdekning skal bare foretas i den utstrekning underdekningen skyldes ett av følgende forhold:

  • det er avsatt til utbytte i skattemessig forstand i selskapets årsoppgjør. Utbytte i skattemessig forstand kan avvike fra hva som selskapsrettslig anses som aksjeutbytte. Utbyttebegrepet omfatter her også utdeling av fondsemittert aksjekapital gjennom kapitalnedsettelser med reduksjon av aksjenes pålydende, samt tilleggsvederlag ved fusjon og fisjon for aksjeeiere som beholder sine eierinteresser
  • det gis konsernbidrag som overstiger årets alminnelige inntekt
  • det i løpet av inntektsåret er utdelt utbytte som overstiger fjorårets avsetning til utbytte
  • det er utdelt mer enn aksjens forholdsmessige andel av innbetalt aksjekapital ved nedsettelse av aksjekapitalen med innløsning av enkeltaksje

I dette ligger det også at utbytte som er ulovlig etter aksjelovens regler for utbytteutdelinger vil medføre inntektsføring av korreksjonsinntekt dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

For selskaper som har underdekning fra foregående år, kan et konsernbidrag medvirke til at denne underdekningen ikke dekkes opp av ellers skattepliktig overskudd, og således forlenges perioden med underdekning. Konsernbidrag utløser likevel ikke korreksjonsinntekt i den utstrekning konsernbidraget ligger innenfor årets alminnelige inntekt. Konsernbidrag ut over årets skattepliktige alminnelige inntekt vil derimot medføre korreksjonsinntekt.

Korreksjonsinntekt som skyldes avsetning til utbytte eller yting av ikke fradragsberettiget konsernbidrag, anses periodisert ved ligningen for det inntektsår som årsregnskapet knytter seg til. Andre utdelinger, som f.eks. nedsettelse av aksjekapital med tilbakebetaling til aksjonærene som regnes som skattemessig utbytte, anses periodisert ved ligningen for det inntektsår hvor utbetalingen er besluttet. Tilsvarende gjelder utdeling av utbytte som overstiger den forutgående avsetning til utbytte.

Dersom generalforsamlingen vedtar å utdele et lavere utbytte enn det som er avsatt i regnskapet, må selskapet korrigere skattemeldingen slik at grunnlaget for korreksjonsskatt blir tilsvarende redusert.

Korreksjonsinntektens størrelse

Korreksjonsinntekten skal settes til det bruttobeløp som etter at beregnet skatt av bruttobeløpet er fratrukket, tilsvarer det utbytte eller konsernbidrag som er avsatt eller utdelt og medfører underdekning. Dette innebærer, med en skattesats på 28 %, at korreksjonsinntekten fremkommer ved å dividere netto utbytte eller konsernbidrag som er avsatt eller utdelt, og som gir underdekning, med 0,72. Dersom netto utbytte er kr 5 000, blir korreksjonsinntekten kr 5 000/0,72 = kr 6 945.

Ingen samordning med andre fradrag

Korreksjonsinntekten kan ikke samordnes med andre fradrag selskapet måtte ha for samme inntektsår. Dette gjelder bl.a. skattemessig underskudd fra samme år og fremførbare underskudd fra tidligere år. Fremførbare skattemessige underskudd er imidlertid allerede hensyntatt ved beregning av eventuell korreksjonsinntekt, fordi de inngår i de skattereduserende midlertidige forskjeller. Konsekvensen blir at den skatt som korreksjonsinntekten medfører uansett forfaller til betaling i ligningsåret. For årets underskudd, eller tidligere års underskudd, gjelder de vanlige regler for fremføringsadgang.

Reversering av korreksjonsinntekten

Tidligere års korreksjonsinntekt anses som en skattereduserende midlertidig forskjell.

Korreksjonsinntekt ett år kan kreves fratrukket i neste års inntekt, dog ikke så lenge selskapet fremdeles har underdekning. Dette innebærer at en unngår den dobbeltbeskatning som vil kunne oppstå når de midlertidige forskjeller som har forårsaket korreksjonsskatten reverseres. Korreksjonsinntekten dreier seg således primært om periodisering.

Det er ikke noe vilkår for fradrag for tidligere års korreksjonsinntekt at selskapet har skattemessig overskudd. Fradragsretten for tidligere års korreksjonsinntekt kan derfor medføre eller øke et skattemessig underskudd. Et fremførbart underskudd som oppstår eller økes på denne måten kan fremføres uten tidsbegrensning.

Selv om reglene om korreksjonsinntekt er opphevet fra og med 2012, vil overgangsregelen gi rett til fradrag av tidligere inntektsført korreksjonsinntekt.   

Petroleumsselskaper

Selskaper som er særskattepliktige for petroleumsinntekt omfattes ikke av reglene om korreksjonsinntekt. Bakgrunnen for dette er at reglene om korreksjonsinntekt ikke uten videre er anvendbare for selskaper som driver særskattepliktig virksomhet på norsk kontinentalsokkel.

Økende kontroll

De senere år har skatteetaten fokusert mer på kontroll av om selskaper er pliktig til å inntektsføre korreksjonsinntekt, og om inntektsføringen er foretatt på riktig måte. Manglende inntektsføring av korreksjonsinntekt har i noen tilfeller ført til at det er blitt ilagt tilleggsskatt.

Opplysninger fra balansen

 

Aksjekapital

850 000

Overkursfond

150 000

Annen egenkapital inkl. årets resultat

350 000

Sum egenkapital

1350 000

Sum netto skatteøkende midlertidige forskjeller (formular RF 1217)

350 000

Egenkapital av midlertidige forskjeller (72 %)

252 000

Ønsket utbytte

100 000

 

 

Beregning av korreksjonsskatt

 

Sum egenkapital

1 350 000

Innbetalt aksjekapital, herunder overkurs

- 1 000 000

Sum

350 000

Egenkapitalandel av netto skatteøkende midlertidige forskjeller (72 %)

-252 000

Max. som kan utdeles uten korreksjonsskatt

98 000

Utdelt utbytte

- 100 000

Underdekning

- 2000

Grunnlag korreksjonsskatt (underdekning/72%)

2778

Korreksjonsskatt å betale (28%)

778

For mer informasjon kontakt:

  • Hans Kristian Nygaard

    Hans Kristian Nygaard

    Advokat/Director

    +47 4063 9229

  • Jan-Åge Nymoen

    Jan-Åge Nymoen

    Advokat/Partner

    +47 4063 9231