Begrensning av fradrag for rentekostnader i interessefellesskap

Det ble med virkning fra inntektsåret 2014 innført et regelverk knyttet til skattemessig fradragsrett for rentekostnader i interessefellesskap, og regelverket har siden innføringen vært gjenstand for endringer og ytterligere innstramminger.

Til tross for at reglene bygger på tilsvarende regelverk i andre land, må de norske reglene sies å være blant de strengeste. 

Etter vår vurdering vil regelverket ramme et betydelig antall norske virksomheter som ikke har drevet grenseoverskridende skatteplanlegging som reglene tar sikte på å ramme.

Oppsummering av regelverket
Bestemmelsen i skatteloven § 6-41 går ut på at fradraget for rentekostnader på lån til nærstående begrenses til 25 prosent av et beregningsgrunnlag som er kalt ”skattemessig EBITDA” fra inntektsåret 2017. Skattemessig EBITDA beregnes ved å tillegge alminnelig inntekt netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger. Fradragsbegrensningen skal fastsettes for det enkelte selskap. For selskaper med netto samlet rentekostnad på mindre enn fem millioner kroner skal det likevel ikke beregnes noen begrensning.

Eksterne lån vil i utgangspunktet ikke falle inn under de foreslåtte reglene og ikke begrenses, men vil ”spise” av fradragsrammen ettersom det er skattyters totale rentekostnader (eksterne og interne) som må ligge innenfor fradragsrammen. Etter reglene vil likevel realiteten være at eksterne lån anses som lån fra nærstående, i den grad de er garantert av andre konsernselskaper.

For selskaper med underskudd til fremføring vil reglene kunne føre til betalbar skatt. Renter som ikke er fradragsberettigede skal nemlig komme fullt ut til beskatning. Inntektsføringen kan ikke settes mot fremførbart underskudd eller avgis til andre konsernselskaper som konsernbidrag.

Rentekostnader som ikke kan fradragsføres på grunn av de nye reglene kan fremføres i ti år, og inngår i beregningen av senere års rentefradrag. Årets rentefradrag kommer til fradrag før de rentene som er fremført. Med virking fra 1. januar 2019 har finansdepartementet åpnet for at avskårede renter fra tidligere år kan komme til fradrag selv om terskelbeløpet ikke er overskredet. Dette innebærer en oppmykning fra tidligere år og gir således skattyter bedre utnyttelsesmulighet av fremførte avskårede rentekostnader.

Formålet med regelendringen
Reglene er ment å ramme multinasjonale konserner og oppkjøpsfond. Tanken er at slike aktører kan redusere effektiv skatt på globalt nivå ved å belåne selskaper i land med en relativt høy skattesats (som for eksempel Norge) og motsvarende ha renteinntektene i land med lavere skattenivå. En rekke land har av denne grunn innført regler som begrenser fradragsretten for renter, og Finansdepartementet har hentet inspirasjon fra tilsvarende regler som er innført i andre land. Reglene må også ses i sammenheng med tilsvarende forslag fra OECD i kjølvannet av BEPS-prosjektet.

Eksterne lån med sikkerhetsstillelse fra andre konsernselskap
Etter innspill fra Skattedirektoratet våren 2013 er regelverket utvidet til å omfatte renter på ekstern gjeld når nærstående har stilt sikkerhet for gjelden. Det er likevel inntatt to unntaksbestemmelser i en forskrift til skatteloven § 6-41. Første unntak gjelder hvor selskapet eller innretningen som har stilt sikkerheten er eid eller kontrollert direkte eller indirekte med minst 50 prosent av låntakeren. Det betyr at datterselskap kan stille sikkerhet for morselskapets eksterne låneopptak uten at de tilhørende rentekostnadene blir ansett som opptatt hos en nærstående part. Det andre unntaket gjelder for de tilfeller hvor sikkerheten fra den nærstående parten er stilt i form av pant i eierandel i låntakeren eller fordring på låntakeren.

Begrunnelsen for hovedregelen er at det ellers vil være lett å omgå reglene. Etter KPMGs syn synes det noe underlig å påstå at rentekostnader på lån fra en tredjepart innebærer en omgåelse, når en nærstående rent faktisk ikke mottar noen renteinntekter. Dette treffer ikke formålet med reglene, slik det er forklart i forarbeidene. Målsetningen har vært å motvirke skattemotiverte finansieringsstrukturer med sikte på å oppnå fradrag for renter i Norge med tilsvarende lav beskatning av renteinntektene i et annet konsernselskap i utlandet. De nye reglene rammer situasjoner hvor konsernet har en reell rentekostnad, og det er utenkelig at det av skattehensyn vil betale rentene til en ekstern part kun for å oppnå en skattefordel.

Paradoksalt nok kan de nye reglene innebære at lånekostnadene kan øke med inntil 25 % (lik skattekostnaden), men at det fortsatt vil lønne seg å restrukturere, forutsatt at rentekostnadene i sin helhet ellers vil bli avskåret. Videre vil reglene kunne innebære en diskriminering av konsern som har høy andel av gjeld i ett og samme selskap, sammenlignet med konsern hvor gjeld er spredt rundt i mange selskaper.

Endring for selskap i konsern
Med virkning fra 1. januar 2019 er rentebegrensningsregelen utvidet for selskaper i konsern ved at også rentebetalinger til eksterne långivere omfattes av begrensningsreglene. Regelen rammer selskaper som inngår i et konsernregnskap. Slik den er formulert kan konsernregnskapet være etter norsk eller utenlandsk rett. For det andre rammes selskaper som etter IFRS kan inngå i et konsernregnskap. Filialer utgjør ikke egne enheter, og vil derfor ikke være omfattet av reglene.

Formålet bak reglene er å motvirke at multinasjonale konsern tilpasser finansieringen for skatteformål og således flytter overskudd. Departementet viser til at også ekstern gjeld kan benyttes til overskuddsflytting ved at mye av den belastes land med normal eller høy skattesats, mens tilsvarende lite av ekstern gjeld belastes land med lav skattesats. Forslaget er lagt opp i tråd med de anbefalinger som gis i OECDs arbeid for å motvirke skatteomgåelser og EUs Direktiv av 12. juni 2016 mot skatteomgåelser.

Unntak 

For å skjerme "ordinære låneforhold", dvs. lån som ikke har sammenheng med overskuddsflytting, er det foreslått en todelt unntaksregel som åpner for at eksterne rentekostnader likevel kan komme til fradrag.

For det første kan det kreves fullt fradrag for renteutgifter dersom skattyter kan godtgjøre at egenkapitalandelen i selskapet ikke er lavere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet. Bestemmelsen tar utgangspunkt i egenkapitalandelen (forholdet mellom egenkapitalen og balansesum i regnskapsmessig balanse) på selskaps- og konsernnivå.

For det andre kan denne beregningen gjøres samlet for den norske delen av konsernet. Tanken er at det kan antas at det ikke skjer noen overskuddsflytting i slike tilfeller. 


Slik regelen er formulert må egenkapitalandelen svare til eller være høyere enn for konsernet. Gjøres unntaket gjeldende på selskapsnivå skal selskapsregnskapet etter forslaget omarbeides etter samme regnskapsprinsipper som gjelder for det konsoliderte regnskapet. I tillegg foreslås justeringer som skal sikre at egenkapitalandelen på selskapsnivå er sammenlignbar med konsernregnskapet.

Dersom beregningen gjøres på konsernnivå gjelder særlige regler for konsolidering i Norge. Hvis multinasjonale selskaper både har norske underkonsern og selskaper som ikke er del av noe norsk konsern, skal beregningen for de siste foretas separat på selskapsnivå. For de norske underkonsernene utarbeides en konsolidert balanse for hver av disse. Deretter skal alle balansene summeres, slik at egenkapitalandelen blir et vektet gjennomsnitt i selskapene.

Den konsoliderte balansen skal utarbeides etter de regnskapsprinsippene som gjelder for konsernregnskapet, som kan være fremmed for selskapet. Det foreslås en rekke konkrete regler for justeringer ved konsolideringen, blant annet tillegg eller fradrag for positiv/negativ forretningsverdi samt for andre mer- eller mindreverdier.

Terskelbeløpet er foreslått satt til 25 millioner kroner, og skal gjelde samlet for den norske delen av konsernet med unntak av enheter som er unntatt fra rentebegrensningsregelen fordi de er finansforetak eller petroleumsselskap.

Et rent innenlandsk konsern vil alltid kunne anvende unntaksregelen, fordi egenkapitalandelen i den den norske delen være like den globale delen. For helnorske konserner er det etter forslaget tilstrekkelig å dokumentere at ingen utenlandske selskaper eller filialer inngår i selskapet. Etter departementet syn gir slike tilfeller ikke risiko for overskuddsflytting og er heller ikke i strid med Norges forpliktelser under EØS-avtalen.

Selskap i konsern som faller inn under unntaket, kan på visse vilkår likevel rammes av rentebegrensingsregelen for lån til nærstående utenfor konsern, for eksempel ved lån fra personlig aksjonær.

For mer informasjon kontakt:

Svein Gunnar Andresen

Svein Gunnar Andresen

Advokat/Partner

+47 4063 9022

Marius Aanstad

Marius Aanstad

Advokatfullmektig/Manager

+47 4063 9551