Hendelser etter balansedagen

Det kan forekomme mange transaksjoner eller hendelser fra regnskapsårets slutt til det tidspunkt årsregnskapet avlegges, som på en eller annen måte har betydning for regnskapet.

Skal årsregnskapet gi et rettvisende bilde av foretakets stilling og resultat for perioden må vesentlige transaksjoner eller hendelser etter regnskapsårets slutt innarbeides. NRS 3 Hendelser etter balansedagen beskriver hvordan hendelser etter balansedagen skal innarbeides i regnskapet. Artikkelen vil kun omhandle aksjeselskaper og regnskaper etter norsk god regnskapsskikk.

1. Hendelser etter balansedagen

NRS 3 definerer hendelser etter balansedagen som ”hendelser, til gunst eller ugunst, som finner sted mellom balansedagen og tidspunkt for vedtak om fremleggelse av finansregnskapet”, og at det finnes to typer hendelser etter balansedagen:

  1. hendelser som gir informasjon om forhold som eksisterte på balansedagen
  2. hendelser som tyder på forhold oppstått etter balansedagen

1.1 Klargjøring av viktige tidspunkter

I forhold til vurdering av regnskapsmessig behandling av hendelser etter balansedagen er det to tidspunkter som er av avgjørende betydning. Det er balansedagen og tidspunkt for vedtak om fremleggelse. 

Balansedagen er gitt og er som oftest 31.12, men når er tidspunkt for vedtak om fremleggelse av finansregnskapet? 

Det er Generalforsamlingen i et aksjeselskap som godkjenner årsregnskapet, og dette må skje innen seks måneder etter regnskapsårets slutt, jf. asl. § 5-5. Generalforsamlingen har imidlertid ikke myndighet til å endre styrets forslag til årsregnskap, men kan kun godkjenne eller forkaste det.  Dersom generalforsamlingen forkaster styrets forslag, må styret behandle og fremlegge et nytt årsregnskap for generalforsamlingen. Styret har ansvar for å påse at regnskaper gjenstand for betryggende kontroll. Der er derfor naturlig å legge til grunn at ”tidspunkt for vedtakelse om fremleggelse av finansregnskapet”, er det tidspunkt styret behandler årsregnskapet. Dette fremkommer også av NRS 3 pkt. 4.

1.2 To typer hendelser etter balansedagen

Frem til at styret behandler årsregnskapet er det to typer hendelser etter balansedagen: Hendelser som gir informasjon om forhold som eksisterte på balansedagen og hendelser som tyder på forhold oppstått etter balansedagen. Førstenevnte omtales i det følgende som ”hendelser med regnskapsmessig konsekvens”, mens den andre omtales som ” hendelser uten regnskapsmessig konsekvens”. Regnskapsmessig behandling avhenger av hvilken type hendelse etter balansedagen et foretak står overfor.

1.2.1 Hendelser med regnskapsmessig konsekvens

Det særegne med denne typen hendelser etter balansedagen, som også overskriften indikerer, er at dette er forhold som skal innarbeides i årsregnskapet som gjelder frem til balansedagen.

Dette innebærer at en hendelse etter balansedagen, med regnskapsmessig konsekvens, skal innarbeides i resultat og balanse i årsregnskapet for regnskapsåret som styret behandler og legger frem for generalforsamlingen i etterfølgende år.  Dette kan både være innarbeiding av poster som tidligere ikke var regnskapsført, eller korrigering av poster som allerede er innarbeidet i regnskapet.

Nedenfor følger eksempler på hendelser med regnskapsmessig konsekvens.

1.2.1.1 Dom eller kjennelse i en rettssak etter balansedagen

Et foretak har startet utviklingen av et nytt produkt i regnskapsåret, hvor de tar i bruk en patentert teknologi. Etter lanseringen av produktet i etterfølgende år, går konkurrenten til søksmål mot foretaket. Dom i saken foreligger i mai året etter regnskapsåret, hvor foretaket taper og blir dømt til å betale erstatning til konkurrenten. Styret i foretaket behandler regnskapet i juni i året etter regnskapsåret. 

Handlingen som fører til at selskapet blir erstatningsansvarlig var i regnskapsåret, da foretaket tok i bruk den patenterte teknologien. Dommen i saken bekrefter at foretaket hadde en forpliktelse på balansedagen, samt at den klargjør hvor stor forpliktelsen er. Som følge av dette må foretaket justere eventuelle avsetninger eller regnskapsføres en forpliktelse i henhold til dommen.

Frem til dommen ble avsagt var forholdet å betrakte som en usikker forpliktelse (en forpliktelse med ukjent størrelse eller oppgjørstidspunkt), som skal regnskapsføres i samsvar med NRS 13.

1.2.1.2 Salg av eiendeler etter balansedagen

Etter at et regnskapsår passeres vil et foretak kunne realisere eiendeler som sier noe om verdien av disse eiendelene på balansedagen. De mest praktiske eksemplene er varelager og kundefordringer, men gjelder også andre eiendeler som for eksempel en eiendom.  

Dersom et foretak selger en vare etter balansedagen til en lavere pris enn anskaffelseskost, gir dette bevis for at varer må nedskrives i årsregnskapet for regnskapsåret. Det er ikke gitt at dette alltid er tilfellet, da en vare kan ha falt i verdi som en følge av forhold som oppstår etter balansedagen. Et eksempel på dette kan være lansering av en ny modell i regnskapsåret, som gjør at foregående modell ikke lenger er etterspurt i markedet. Dette er bakgrunnen for at det i NRS 3 benytter formuleringen om at salg av varer etter balansedagen kan ”sannsynliggjøre virkelig verdi på balansedagen”. 

Dersom en kunde ikke betaler en fordring i nytt år, som var utestående per balansedagen, gir dette bevis for at verdien av kundefordring ikke var til stede per balansedagen og må følgelig tas hensyn til når foretaket vurderer godheten av fordringsmassen. Som for varer er ikke dette alltid tilfellet, da kunden betalingsdyktighet kan ha blitt forverret som følge av forhold oppstått etter balansedagen. Et eksempel på dette kan være dersom kunden har tapt et vesentlig beløp i nytt regnskapsår, som gjør at kunden går konkurs. I den forbindelse henvises det til NRS 3 som sier at dersom en kunde går ”konkurs etter balansedagen kommer vanligvis som en bekreftelse på at tap på fordring allerede var inntrådt på balansedagen…”. 

1.2.1.3 Resultatavhengig lønn og bonus

Det er vanlig at ansatte har avtale om avlønning som er avhengig av et foretaks og / eller egne prestasjoner. På balansedagen vil beregningen av denne lønnen i de aller fleste tilfeller ikke være endelig. Et foretak er forpliktet til å utbetale slik lønn så snart vilkårene i lønnsavtalen er oppfylt.

Endelig beregning og utbetaling av resultatavhengig lønn eller bonus skjer som oftest etter balansedagen. Dersom endelig beregning og / eller utbetaling av lønnen foreligger før styret behandler regnskapet, skal dette være hensyntatt i regnskapet.

1.2.1.4 Feil og misligheter

Feil eller misligheter som er begått i regnskapsåret, men som først avdekkes etter balansedagen, må det tas hensyn til i årsregnskapet for regnskapsåret.

1.2.1.5 Overgang fra ytelsesbasert pensjon til innskuddspensjon

Eksempel: I desember i regnskapsåret gjør styret vedtak om at selskapet skal gå over fra en foretakspensjonsordning til en innskuddsordning. Det besluttes samtidig at virkningsdatoen skal være fra 1. januar året etter. Det kan argumenteres for at selskapet pr balansedagen ikke har noen forpliktelse knyttet til pensjonsordningen, selv om denne formelt sett opphører 1. januar året etter regnskapsåret. Det er imidlertid ikke usannsynlig at et oppgjør av en ytelsesbasert ordning, med endring til innskuddsbasert ordning, kan innebære krav for selskapet både overfor ansatte og forsikringsselskapet. Slike forpliktelser må beregnes og avsettes.

1.2.2 Hendelser uten regnskapsmessig konsekvens

Hendelser etter balansedagen uten regnskapsmessige konsekvens kan medføre endring i årsregnskapet i form av tilleggsopplysninger, men ikke endring av beløpene som er innregnet i resultat og balanse. Grunnen til dette er at dette gjelder forhold som har oppstått etter balansedagen og som skal regnskapsføres i det regnskapsår hendelsen har inntruffet.

1.2.2.1 Fall i markedsverdi på eiendeler

Salg av eiendeler etter balansedagen sier vanligvis noe om verdien på eiendelene på balansedagen. Selges varer med tap etter balansedagen skal varen normalt nedskrives. Eiendeler som har en observerbar markedsverdi må imidlertid vurderes annerledes. Det typiske eksemplet vil være en børsnotert aksje. Dersom en slik investering faller i verdi etter balansedagen, skal ikke den balanseførte verdien endres. Bakgrunnen til dette er at endringer i verdien skyldes forhold som har oppstått etter balansedagen, og ikke forhold ved investeringen på balansedagen.

Dette gjelder heller ikke helt absolutt, jf formuleringen i NRS 3;” Fallet i markedsverdi vil normalt ikke være relatert til forhold ved investeringene på balansedagen.”. Unntakstilfeller, hvor markedsverdi ikke anses å representere virkelig verdi, vil forekomme svært sjelden. Den praktiske hovedregel er at det ikke skal tas hensyn til endring i markedsverdien etter balansedagen.

1.2.2.2 Andre eksempler

  • en større foretaksintegrasjon etter balansedagen,
  • avhendelse av et betydelig datterselskap etter balansedagen,
  • kunngjøring av plan om avvikling av virksomhet, avhendelse av eiendeler eller oppgjør av gjeld knyttet til virksomhet under avvikling,
  • brann etter balansedagen som resulterer i ødeleggelse av et større produksjonsanlegg,
  • kunngjøring av eller påbegynt implementering av en større restrukturering,
  • uvanlig store endringer etter balansedagen i virkelig verdi på eiendeler eller kurs på utenlandsk valuta,
  • forhold som medfører eller kan medføre betydelige økonomiske forpliktelser, og
  • rettslige prosesser som utelukkende har sitt utspring i hendelser etter balansedagen

Utbytte etter balansedagen omhandles nærmere i eget avsnitt. Et eksempel på en hendelse uten regnskapsmessig konsekvens, men som det skal opplyses om i note, er ekstraordinært utbytte basert på mellombalanse med dato etter balansedagen.

1.3 Hendelser etter balansedagen – etter styrebehandling

1.3.1 Mellom styrebehandling og generalforsamling

Dersom selskapets vedtekter ikke krever en lenger frist, skal styrets innkalling til generalforsamlingen være sendt senest en uke før møtet skal holdes, jf. asl § 5-10 (2). Generalformsalingen skal avholdes seneste 30. juni, hvilket innebærer at årsregnskapet må være behandlet av styret seneste den 23. juni. I perioden mellom styrebehandling og generalforsamlingen kan det inntreffe hendelser som kommer til styrets kunnskap. Dette er også hendelser etter balansedagen, men ikke slik de defineres i NRS 3. Spørsmålet er hva styret må foreta seg overfor generalforsamlingen i slike tilfeller?

Generalforsamlingen godkjenner regnskapet og er avhengig av et ajourført og oppdatert årsregnskap i den forbindelse, herunder øvrig informasjon med relevans for årsregnskapet. Dette gjelder spesielt i forbindelse med utbyttebeslutningen.

Dette er et selskapsrettslig anliggende og vurdering må derfor i utgangspunktet foretas ut fra aksjeloven. Aksjeloven inneholder imidlertid ingen eksplisitt regulering av dette, men ut fra sammenhengen i regelverket og reglenes formål kan det antas at styret har informasjonsplikt overfor generalforsamlingen hvis det har inntruffet hendelser etter framleggelsen av årsregnskapet som er så vesentlige at det framlagte utbytteforslaget eller den regnskapsførte egenkapitalen ikke er forsvarlig.

1.3.2 Mellom generalforsamling og neste balansedag

2. Utbytte

Et ekstraordinært utbytte kan vedtas på hvilket som helst tidspunkt i året, men mellombalansedagen kan ikke være lenger tilbake enn seks måneder.

Ordinært utbytte er utbytte som generalforsamlingen beslutter å utdele på ordinær generalforsamling, jf. asl § 5-5. Dette utbyttet vil være basert på styrebehandlet årsregnskap for foregående regnskapsår.

Tilleggsutbytte (tidligere kalt ekstraordinært utbytte) er utbytte som besluttes utdelt av styret etter fullmakt fra generalforsamlingen. Etter at generalforsamlingen har godkjent årsregnskapet for siste regnskapsår, kan det gi styret fullmakt til å beslutte utdeling av utbytte på grunnlag av selskapets årsregnskap. Fullmakten kan ikke gjelde for lengre tid enn frem til førstkommende ordinære generalforsamling, jf. asl § 8-1 (2). Tilleggsutbytte kan altså utdeles i perioden fra tidspunkt for generalforsamling fram til neste ordinære generalforsamling, basert på sist fastsatte årsregnskap. Merk at styret ikke kan benytte fullmakten før den er registrert i Foretaksregisteret.

2.1 Klassifisering i balansen og noteopplysninger

NRS 3 regulerer hvordan utbytte skal klassifiseres i årsregnskapet til foretaket som utdeler utbyttet.

Følgende skal presenteres som kortsiktig gjeld i årsregnskapet til foretaket:

  • foreslått ordinært utbytte,
  • vedtatt tilleggsutbytte etter balansedagen, vedtatt før eller senest på tidspunkt for ordinær generalforsamling, og
  • vedtatt ekstraordinært utbytte etter balansedagen basert på en mellombalanse med mellombalansedag før eller på balansedagen, vedtatt før eller senest på tidspunkt for ordinær generalforsamling.

Dersom foretaket vedtar et ekstraordinært utbytte basert på mellombalanse med mellombalansedag i perioden fra balansedagen for siste regnskapsår til tidspunktet for ordinær generalforsamling, skal foretaket opplyse om dette utbyttet i note.

2.2 Presentasjon i resultatregnskapet

NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak regulerer hvordan utbytte skal presenteres i resultatregnskapet. I NRS 8 fremkommer det at forenklingsreglene og andre forhold som gjelder spesielt for små foretak ”presenteres i uthevet tekst”. Reguleringen av presentasjon av utbytte i resultatregnskapet er ikke angitt med uthevet skrift og reguleringen gjelder derfor for alle foretak. Et foretak kan velge om forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap (disponeringen) skal stå i tilknytning til resultatregnskapet, i eventuell oppstilling av endringer i egenkapitalen, i noter eller i årsberetningen. I NRS 8 anbefales det at opplysningen gis i tilknytning til resultatregnskapet, eventuelt i årsberetningen.

I disponeringen skal utbytte spesifiseres på orinært utbytte, tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte. I tillegg til dette skal de spesifiseres hvordan utbyttene er dekket.

2.3 Et eksempel på klassifisering og presentasjon av utbytte

Et foretak har en balanse 31.12.X0 som viser eiendeler 100, aksjekapital 30 og annen egenkapital 70.

I juni X1 vedtar og utbetaler selskapet et tilleggsutbytte på 70 og i oktober X1 vedtar og utbetaler selskapet et ekstraordinært utbytte på 10. Årsresultatet i X1 er 30. Det settes av 15 til ordinært utbytte i årsregnskapet for X1. I februar X2 vedtar foretaket et ekstraordinært utbytte på 5, basert på en mellombalanse fra januar X2. Styret behandler regnskapet i mai X2.

Foretaket kan vise disponeringen av resultatet i resultatregnskapet på følgende måte:

Årsresultat 30
Til ordinært utbytte -15
Til tilleggsutbytte -70
Til ekstraordinært utbytte -10
Fra annen egenkapital 65
Sum disponering -30


Det ekstraordinære utbyttet som ble vedtatt i februar X2 må opplyses i note i årsregnskapet for X1.
 

3. Fortsatt drift

Regnskapsloven hjemler at årsregnskapet "skal utarbeides under forutsetningen om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet", jf. rskl. § 4-5. I dette ligger det at vurderingen av foretakets evne til fortsatt drift må foretas på tidspunkt for styrets behandling av årsregnskapet. Dette underbygges også ved at styret skal bekrefte at forutsetningen om fortsatt drift er lagt til grunn, jf. rskl. § 3-3a.

Forutsetningen om fortsatt drift er meget viktig, da et årsregnskap utarbeidet under forutsetning om fortsatt drift i de aller fleste tilfeller vil se vesentlig annerledes ut enn et årsregnskap som ikke er utarbeidet under forutsetningen om fortsatt drift. I hovedsak vil forskjellene være størst i de tilfeller et foretak har anleggsmidler hvor bruksverdien er høyere enn netto salgspris. Et regnskap som ikke er utarbeidet under forutsetningen om fortsatt drift, vil i realiteten være et avviklingsregnskap, hvor eiendeler og gjeld skal vurderes til virkelig verdi.

Siden det er krav om å vurdere forutsetningen om fortsatt drift på tidspunkt for styrets behandling av årsregnskapet, vil også hendelser etter balansedalen måtte tas med i vurderingen. Det fremkommer derfor av NRS 3 at et foretak ikke skal "basere regnskapet på forutsetningen om fortsatt drift hvis det etter balansedagen vedtas en intensjon om å lividere foretaket eller innstille driften, eller fortsatt drift ikke er et realistisk alternativ".

For mer informasjon kontakt:

Elisabet Ekberg

Elisabet Ekberg

Partner

+47 4063 9660