Immaterielle eiendeler

Utgangspunktet for regnskapsføring av immaterielle eiendeler er de generelle vurderingsregler for anleggsmidler i regnskapsloven (RL § 5-3). For utgifter til egen forskning og utvikling er det imidlertid gitt en unntaksregel ved at slike utgifter kan kostnadsføres når de påløper (RL § 5-6).

IFRS har en regnskapsstandard (IAS 38) som ikke tillater direkte kostnadsføring av utviklingskostnader. Imidlertid er det enkelte krav som må oppfylles for å kunne aktivere kostnadene.

Norsk RegnskapsStandard om immaterielle eiendeler omhandler regnskapsmessig behandling av immaterielle eiendeler anskaffet til varig eie eller bruk.

Generelt om immaterielle eiendeler

Et kjennetegn ved immaterielle eiendeler vil være at det ofte er spesielle vanskeligheter knyttet til regnskapsmessige vurderinger i form av  identifikasjon, verdi, objektivitet mv.

Ved kjøp av virksomheter har nok praksis historisk vært at de fleste immaterielle eiendeler har blitt inkludert i goodwill, selv om det i realiteten har vært mulig å identifisere og måle immaterielle eiendeler. Selv om man kan peke på immaterielle verdier man har kjøpt, stilles det likevel strenge krav før en immateriell eiendel kan balanseføres. Goodwill er en immateriell eiendel som oppstår ved virksomhetskjøp og er en ikke-identifiserbar eiendel. Egenutviklet goodwill kan ikke balanseføres.

  Immateriell eiendel og målbar anskaffelseskost Ikke immateriell eiendel eller målbar anskaffelseskost
Separat kjøp Balanseføres I/A
Kjøp av virksomhet Balanseføres Goodwill1)
Egen tilvirkning Balanseføres Kostnadsføres
Egen forskning og utvikling Balanseføres/kostnadsføres 2) Kostnadsføres
  1. Omhandles i andre regnskapsstandarder
  2. Bestemmes av selskapets valg av prinsipp

Regnskapsmessig behandling

Illustrasjonen nedenfor oppsummerer hovedreglene for den regnskapsmessige behandlingen av immaterielle eiendeler på anskaffelsestidspunktet.

Immaterielle eiendeler

I NRS om immaterielle eiendeler benyttes følgende definisjon av begrepet:

Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative forhold, og som: 

  1. er identifiserbare
  2. kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket

Definisjonen krever at en immateriell eiendel skal være identifiserbar slik at den kan skilles fra goodwill. En eiendel kan skilles fra goodwill dersom man kan selge, leie ut eller knytte en egen kontantstrøm til eiendelen. Eiendelen er også identifiserbar dersom den er knyttet til en juridisk rettighet eller en avtale.

Et foretak kontrollerer en eiendel dersom det kan sikre at de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til eiendelen tilflyter foretaket og kan hindre at andre får tilgang til disse fordelene. De ansattes kompetanse vil for eksempel ikke kunne føres opp som eiendel da selskapet normalt ikke kontrollerer de ansatte. Tilsvarende gjelder normalt også for selskapets kundemasse. I mange oppkjøp er dette imidlertid noe en kjøper er villig til å betale for, men verdiene vil da klassifiseres som goodwill i og med at vilkårene for å føre den opp som identifiserbare eiendeler ikke er tilstede.

Eksempler på immaterielle eiendeler som kan falle innenfor denne definisjonen er:

  • varemerker
  • forretningsnavn (trademarks)
  • utgiverrettigheter
  • edb programvare
  • lisenser
  • kopieringsretter (copyrights)
  • patenter
  • franchise rettigheter
  • driftsrettigheter og konsesjoner
  • modeller, prototyper, resepter, formler mv.

Kriterier for balanseføring

De eiendeler som tilfredsstiller definisjonen av en immateriell eiendel må i tillegg oppfylle to ytterligere krav før balanseføring. Den regnskapsmessige behandlingen av immaterielle eiendeler bør i prinsippet være uavhengig av ervervsmåte; dvs. det bør ikke ha betydning om eiendelen er kjøpt eller tilvirket av foretaket. NRS om immaterielle eiendeler har et slikt syn som utgangspunkt. Uavhengig av ervervsmåte skal immaterielle eiendeler balanseføres når:

  • Det er sannsynlig at de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til eiendelen vil tilflyte foretaket, og
  • Anskaffelseskost for eiendelen kan måles pålitelig

Sannsynlighet innebærer at foretaket må kunne demonstrere følgende:

  • Hvordan den immaterielle eiendelen forventes å bidra til en økning av de fremtidige økonomiske fordelene for foretaket
  • At foretaket har evne til og intensjon om å benytte den immaterielle eiendelen i sin virksomhet
  • At foretaket vil ha tilgang til tekniske, finansielle og andre ressurser som er nødvendig for å oppnå de forventede fremtidige økonomiske fordelene

Utgifter til tilvirkning av identifiserbare immaterielle eiendeler skal eventuelt balanseføres fra det tidspunkt det er sannsynlig at utviklingsarbeidet vil resultere i en identifiserbar immaterielle eiendel for selskapet. Standarden legger til grunn at utgifter som på et tidligere tidspunkt ble kostnadsført direkte som følge av at kriteriene for balanseføring da ikke var tilstede, ikke skal tilbakeføres på et senere tidspunkt, selv om kriteriene for balanseføring senere blir oppfylt.

Særskilt om egen tilvirkning

For utgifter til egen tilvirkning av immaterielle eiendeler kan figuren over illustrere hvilke vurderinger som må gjøres med hensyn til balanseføring eller ikke.

Måling av anskaffelseskost

Utgangspunktet for måling av anskaffelseskost er de generelle vurderingsreglene i regnskapsloven. For kjøpte immaterielle eiendeler vil anskaffelseskost være kjøpspris med tillegg av eventuelle kjøpsutgifter. For egentilvirkede immaterielle eiendeler vil det ikke alltid være like lett å foreta en pålitelig måling av anskaffelseskost. Det er imidlertid en forutsetning for balanseføring at det er mulig å skille aktiviteter knyttet til tilvirkning av immaterielle eiendeler fra selskapets øvrige aktiviteter. Videre må selskapet ha et system som gjør det mulig å identifisere utgiftene knyttet til disse aktivitetene slik at disse kan måles pålitelig.

Anskaffelseskost omfatter alle utgifter som direkte eller indirekte kan henføres til utviklingen av den immaterielle eiendelen.

Følgende elementer vil normalt inngå i anskaffelseskost ved egen tilvirkning av immaterielle eiendeler:

  • Lønn og andre personalkostnader til ansatte direkte engasjert i utviklingsarbeidet
  • Materialer og tjenester som er forbrukt under utviklingsarbeidet
  • Avskrivning av anleggsmidler som er direkte brukt i utviklingsarbeidet
  • Den forholdsmessige andel av indirekte kostnader som kan relateres til utviklingsarbeidet

Avskrivninger mv.

Immaterielle eiendeler skal følge de generelle vurderingsprinsipper for anleggsmidler. Det innebærer at immaterielle eiendeler som har begrenset økonomisk levetid må avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. Ved indikasjoner på verdifall må det i tillegg foretas en vurdering av virkelig verdi på eiendelene, og eventuell nedskrivning dersom virkelig verdi er lavere enn bokført verdi. Det er også verdt å merke seg at nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivning ikke lenger er tilstede. Det er ikke noen øvre grense med hensyn til avskrivningsperiode. I henhold til IFRS skal goodwill ikke lenger avskrives, men det skal foretas en årlig verdivurdering av goodwill. Dersom den virkelige verdien av goodwill er lavere enn den bokførte verdien, skal det foretas en nedskrivning til virkelig verdi.

Små foretak

I regnskapsloven er det ikke gitt unntak for små foretak i tilknytning til vurderingsregler og noteopplysningskrav for immaterielle eiendeler.

I regnskapsstandard for små foretak er det gitt en generell adgang til kostnadsføring av utgifter til egen tilvirkning av rettigheter. For øvrig gjelder standarden også for små foretak.

For mer informasjon kontakt:

Gunnar Sotnakk

Gunnar Sotnakk

Partner

+47 4063 9279