Merverdiavgift

Vi vil i det følgende gi en oversikt over endringer som er foretatt innen merverdiavgift med virkning for 2017, herunder kort omtale noen sentrale temaer.

Her er en artikkel du heller kan lese dersom du bare er ute etter gjeldende mva-satser.

Generelt om merverdiavgift

Det er ikke foretatt noen endring av momssatsene med virkning for 2017.

Merverdiavgiften er en forbruksavgift som i utgangspunktet skal betales ved omsetning, innførsel og uttak av varer og tjenester som ikke er særskilt unntatt fra avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-2 til § 3-20. Avgiften skal kun være en kostnad for de som anses som forbrukere i merverdiavgiftslovens forstand. Forbrukere i forhold til merverdiavgiftsloven, er de som helt eller delvis ikke er omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser. Privatpersoner (ikke næringsdrivende) og de som omsetter varer og tjenester som er særskilt unntatt fra lovens bestemmelser, er dermed forbrukere i merverdiavgiftslovens forstand. Avgiftsregistrerte næringsdrivende vil kunne gjøre fradrag for merverdiavgiften på anskaffelser til bruk i virksomheten, men også disse kan ha omsetning utenfor avgiftsområdet, slik at de kun oppnår et forholdsmessig fradrag.

Noen av de som er omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser er imidlertid satt i en særstilling, ved at de ikke skal beregne avgift av sin omsetning (nullsats/avgiftsfrihet) eller ved at de skal beregne avgift med redusert/lav sats. Hvilke varer og tjenester som er avgiftsfritatt, fremgår av merverdiavgiftsloven kap. 6. Hvilke varer og tjenester som skal omsettes med reduserte satser, fremgår av Stortingets årlige avgiftsvedtak og merverdiavgiftsloven kap. 5.

Det eksisterer også spesielle refusjons- og kompensasjonsordninger som innebærer at de som omfattes får tilbakebetalt merverdiavgift påløpt i Norge, selv om de ikke er omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser. Vi kan for eksempel nevne refusjonsordningen for utenlandske næringsdrivende, kompensasjonsordningen for kommuner mv. og kompensasjonsordningen for frivillige organisasjoner.

Frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg

For momsregistrerte virksomheter kan frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg til avgiftspliktig virksomhet enten finne sted gjennom tilkjennegivelse eller ved særskilt søknad. For virksomheter som ikke allerede er momsregistrert, er det fortsatt krav til særskilt søknad til skattekontoret for å bli frivillig registrert.

Momsregistrering med tilkjennegivelse eliminerer det som tidligere har vært en stor fallgruve for næringsdrivende. Som eksempel på tilkjennegivelse kan det nevnes fakturering av leie med merverdiavgift. Selv om virksomheten er ordinært registrert for merverdiavgift, er vår anbefaling at disse fortsatt bør søke om frivillig registrering. Det vises til at "tilkjennegivelse" er en sikkerhetsventil, samt at en særskilt søknad sikrer større grad av notoritet og bevisstgjøring rundt avgiftsbehandlingen.

Som nevnt, må næringsdrivende som ikke er registrert, herunder nyetablerte selskap, fortsatt søke om frivillig registrering før man kan fakturere med påslag av merverdiavgift. I den anledning har det blitt foretatt en endring av tidsfristene for når registrering må søkes. Etter gjeldende regelverk oppnås fradragsrett for kostnader dersom søknad om frivillig registrering sendes inn senest i den terminen hvor leieinntekten overskrider NOK 50 000. Dersom det søkes etter denne fristen, gis det ikke fradrag. For sent fremsatt søknad har videre konsekvenser for adgangen til å søke tilbakegående avgiftsoppgjør for tidligere kostnader. I henhold til de nye reglene, åpnes det for at den frivillige registreringen kan gis virkning fra og med en oppgavetermin som utløper maks seks måneder før søknaden sendes. Dette vil medføre at en nystartet utleievirksomhet har et betydelig større tidsrom for å nå registreringsgrensen og levere søknaden.

Vi gjør videre oppmerksom på at det er ulike virkninger av frivillig registrering ved henholdsvis særskilt søknad og tilkjennegivelse. Frivillig registrering ved tilkjennegivelse gjelder kun det enkelte leieforhold, mens særskilt søknad medfører at virksomheten anses for å være frivillig registrert for alle leieforhold som oppfyller vilkårene for en slik registrering. I sistnevnte tilfelle må det gis særskilt melding til skattekontoret dersom det er leieforhold som skal holdes utenfor den frivillige registreringen.

Justeringsregler for fast eiendom og andre kapitalvarer

De generelle justeringsregler for fast eiendom og andre kapitalvarer innebærer at fradragsreglene for inngående merverdiavgift suppleres med generelle bestemmelser om justering av fradragsført inngående merverdiavgift når forutsetningene for fradraget faller bort eller endrer seg. Formålet med dette er å motvirke tilpasninger for å unngå merverdiavgift, herunder gi en mer korrekt avgiftsbehandling over tid og motvirke konkurransevridning.

Tidspunktet for fradragsføring av inngående merverdiavgift vil fortsatt være anskaffelses-tidspunktet, men det må foretas en etterfølgende justering av fradragsført eller ikke fradragsført merverdiavgift når fradragsprosenten endres et enkelt år i forhold til hva som var fradragsprosenten på anskaffelsestidspunktet. Justeringsreglene kan således medføre at fradragsført inngående avgift delvis må tilbakebetales eller at man oppnår en delvis økning i fradragsretten på grunn av endret bruk, salg eller annen overdragelse. Forutsetningen for dette er selvfølgelig at anskaffelsen ble foretatt til bruk i næringsvirksomhet, herunder anskaffelser til hel eller delvis bruk i næringsvirksomhet som faller utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde. Er anskaffelser foretatt delvis til privat bruk, vil en forholdsmessig del som kan henføres til den private bruken, ikke være gjenstand for en etterfølgende justering.

Når det gjelder fast eiendom, vil justeringsreglene omfatte tjenester og materialer mv. som tilføyes fast eiendom i forbindelse med nybygg, påbygg, ombygging, og som representerer inngående merverdiavgift på minst kr 100 000, dvs. med en netto anskaffelsespris på kr 400 000. Flere byggetiltak gjennom året kan bli sett på som ett i forhold til beløpsgrensen og justeringsreglene, og dette gjelder uavhengig av om de er utført av eier eller leietaker på ett eller flere bygg. Det er ikke bare entreprisearbeider og lignende som skal tas med i justeringen, men også arkitekttjenester, byggeledertjenester, konsulenttjenester mv. som anskaffes i forbindelse med de ulike byggetiltak. Dessuten vil kostnader tilknyttet opparbeidelse av tomt, parkeringsplass og lignende inngå i grunnlaget for justering. Vedlikehold og reparasjoner omfattes ikke av de nye reglene.

Det har tidligere vært ansett avklart at ikke-fysiske tjenester somprosjekteringskostnader etc (myk infrastruktur) i seg selv ikke vil bli ansett for å være en kapitalvare. Dette innebærer at retten til justering av inngående merverdiavgift ikke kan overføres på prosjekt hvor det kun er påløpt slike kostnader, dvs. at det ikke foreligger noe fysisk byggetiltak, jf. SKD-melding 8/2011. I dom fra Kristiansand tingrett av 19. september 2013 ble det imidlertid skapt en usikkerhet ved at retten konkluderte med at prosjekteringskostnader i seg selv kan utgjøre en kapitalvare. I ankesakene kom imidlertid Agder lagmannsrett i dom av 21. mars 2014 og Høyesterett i dom av 12. desember 2014 til at myk infrastruktur alene ikke kan anses for å være en kapitalvare. Når det gjelder kostnader til rivning av eksisterende bebyggelse, må det foretas en konkret vurdering av tilknytningen til det etterfølgende byggeprosjekt, for å kunne avgjøre om rivningen i seg selv kan anses som en kapitalvare.

I fellesskriv av 12. juni 2012 har Skattedirektoratet etter innspill fra Finansdepartementet akseptert at det kan løpe flere justeringsperioder og frister for bygg som oppføres suksessivt. Direktoratet har således trukket tilbake sitt standpunkt fra SKD melding nr. 8/2011 pkt. 2,1 hvor det ble uttalt at det kun løper en justeringsperiode per bygg.

Hva angår andre kapitalvarer, vil justeringsreglene gjelde for maskiner, inventar og andre driftsmidler hvor den inngående merverdiavgiften representerer minst kr 50 000 per anskaffelse, dvs. en netto anskaffelsespris på kr 200 000. Disse reglene omfatter ikke kjøretøy som omfattes av reglene for omregistreringsavgift ved videreomsetning.

Justering må foretas når bruken av kapitalvaren endres etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen. For fast eiendom vil det for eksempel være aktuelt med justering opp eller ned av fradragsføringen på et bygg når det foretas utskiftning av leietaker, eller når leietaker endrer sin avgiftspliktige virksomhet. Justering skal ikke foretas hvis endringen av fradragsprosenten i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens start er mindre enn 10 prosentpoeng. Det er også viktig å merke seg at for tomme lokaler eller lokaler som gjenoppbygges etter brann eller rivning, vil justering måtte foretas når lokalene tas i bruk. Justering kan ikke unntas som tidligere ved konkurs, dødsfall mv.

Justeringsperioden for fast eiendom er 10 år med start fra bygget, påbygget eller ombyggingen ble fullført, ferdigattest eller brukstillatelse foreligger, eller når bygget tas i bruk i de tilfeller hvor brukstillatelse ikke kreves. For andre kapitalvarer er det en justeringsperiode på 5 år. Justering skal foretas årlig for hvert regnskapsår, på bakgrunn av de endringer som skjer i løpet av året. Når det gjelder fast eiendom, kan det nevnes at justeringen vil innebære at 1/10 av den inngående merverdiavgiften på nybygget, ombyggingen eller påbyggingen skal justeres årlig ved endring av bruken, mens det for andre kapitalvarer vil være en årlig justering på 1/5 av
merverdiavgiften ved eventuell endret bruk.

Vi gjør oppmerksom på at det ved salg av kapitalvarer og opphør av virksomhet skal foretas en samlet justering av merverdiavgiften for den gjenværende delen av justeringsperioden, enten som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift. Likeledes vil det ved opphør eller salg av fast eiendom måtte foretas en justering som innebærer at fradragsprosenten settes til 0 resten av justeringsperioden. Som eksempel, kan nevnes et bygg som selges i år 5 etter ferdigstillelsen; da skal 6/10 av tidligere fradragsført merverdiavgift på oppføringen av bygget tilbakeføres, dvs. tilbakebetales via omsetningsoppgaven. Hvis det kun er tale om delvis endret bruk eller overdragelse av fast eiendom, vil justeringen kun omfatte merverdiavgift tilknyttet den delen av eiendommen som har endret bruk eller overdras. Delvis justering kan ikke foretas for andre kapitalvarer.

Selger av fast eiendom og andre kapitalvarer kan unnlate en samlet justering av merverdiavgiften i den utstrekning ny eier overtar justeringsforpliktelsen. Overdragelse av justeringsplikten i sin helhet forutsetter at kjøper er avgiftspliktig og har fradragsrett for merverdiavgift tilknyttet kapitalvaren i samme utstrekning som selger hadde på det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet. Dersom kjøper har mindre fradragsrett enn selger, kan kjøper kun overta den del av justeringsforpliktelsen som tilsvarer kjøpers fradragsrett for kapitalvaren. Selger må i dette tilfellet justere resterende del av justeringsforpliktelsen. Det forutsettes at det foreligger en skriftlig avtale ved overføring av justeringsforpliktelsen. Det er presisert at denne avtalen må foreligge senest i den terminen hvor kapitalvaren overdras, jf. SKD-melding 8/2011. Dersom avtale ikke foreligger i den terminen justeringsforpliktelsen overdras, vil konsekvensen være at overdrager må foreta en samlet negativ justering for utleier.

Virksomhetsoverdragelse, herunder fusjon og fisjon anses som en justeringsutløsende hendelse. Sistnevnte har blitt slått fast i en rettskraftig dom fra Borgarting lagmannsrett av 26. april 2016. Det gjøres oppmerksom på at en generell passus om overdragelse i fusjons- og fisjonstilfeller ikke er tilstrekkelig for at det skal foreligge en avtale i henhold til justeringsreglene. Det vil også være krav om avtale ved overdragelse av kapitalvare innenfor en fellesregistrering.

Et vilkår for å overta justeringsforpliktelsen er at både selger og kjøper må være en registrert virksomhet. Dette har tidligere skapt en utfordring der hvor overføring skjer gjennom hjelpeselskap, typisk gjennom fisjon-fusjon. Når eiendelen fisjoneres ut i et hjelpeselskap, er det ikke gitt at dette selskapet kan registreres for merverdiavgift, slik at det pliktes å foreta en justering av tidligere fradragsført merverdiavgift hos selger. Regelverket har imidlertid blitt endret i 2014, slik at det nå aksepteres overdragelse av justeringsplikt via hjelpeselskap, uavhengig av hjelpeselskapets avgiftsmessige status. De nye reglene krever at den endelige mottaker må være avgiftsregistrert, samt at fisjon og fusjon finner sted innenfor samme termin.

I klagesak 7538 var det en lignende sak som i Elkjøp-dommen (se nedenfor) som ble behandlet i forhold til oppføring av erstatningshytte. Avgiftsmyndighetene aksepterte fradrag, men hevdet at virksomheten var pliktig til å foreta justering og reversering av opprinnelig fradragsført merverdiavgift ved overdragelse av hytten, siden dette ble ansett for å være en justerings-utløsende hendelse. Klagenemnda konkluderte imidlertid med at dette ikke var en justeringsutløsende hendelse. I flere senere saker fikk imidlertid avgiftsmyndighetene medhold i at det forelå plikt til justering ved vederlagsfri overføring av infrastruktur. Det kan forventes at denne problemstillingen først vil bli endelig avgjort i rettsapparatet. Spørsmålet har vært oppe til behandling i tingretten i den såkalte "Avinor-saken" hvor Oslo Tingrett i dom av 1. februar 2016 konkluderte med at bygging av infrastruktur etter pålegg fra det offentlige ikke anses for å være kapitalvare. Følgelig vil en etterfølgende overdragelse til det offentlige ikke anses å være en justeringshendelse. Dommen er anket og vil bli behandlet i lagmannsretten i 2017.

For selskaper i fradragsposisjon som oppfører infrastruktur som skal overføres til Staten og hvor det ikke er noe å hente på å benytte justerings- eller anleggsbidragsmodellen, anbefales det å holde et våkent øye på denne problemstillingen. Det kan i den forbindelse minnes om at det løper en tre års frist for foreldelse ved endringer tilbake i tid. Slike virksomheter kan under hensyn til den risiko som foreligger knyttet til avgiftsmyndighetenes nåværende praktisering av denne problemstillingen, vurdere å innberette den inngående avgiften knyttet til slik infrastruktur for å avbryte foreldelsesfristen. I den grad Avinor-dommen vil bli stående vil det videre medføre at boligprosjekter vil bli dyrere ved at det ikke lenger vil være mulig å få løftet av den merverdiavgift som påløper ved utbygging av kommunal og fylkeskommunal infrastruktur.

Når det gjelder tidsfrist for overdragelse av justeringsrett, har Skattedirektoratet i 2016 slått fast at foreldelse først begynner å løpe fra det tidspunkt det foreligger en signert oppstilling iht justeringsreglene.

Overdragelse av utleiebygg under oppføring

I Skattedirektoratets fellesskriv av 6. februar 2015 ble det informert om en upublisert BFU hvor tema var overdragelse ved fisjon av utleiebygg under oppføring. Direktoratet har i BFUen lagt til grunn at fisjon av bygg hvor leietakerne ikke har tiltrådt leieavtalen, medfører et krav om tilbakeføring av tidligere fradragsført merverdiavgift, samt at det ikke er anledning til å inngå en justeringsavtale for å unngå plikt til tilbakeføring. Selv om uttalelsen gjelder overdragelse ved fisjon, kan det antas at avgiftsmyndighetene vil legge til grunn nevnte prinsipper for alle former for overdragelse av utleiebygg under oppføring.

Det antas at rettstilstanden ved overdragelse av utleiebygg under oppføring vil bli gjenstand for rettslig behandling. Det kan videre nevnes at saken ble oversendt til Finansdepartementet i 2015, uten at det foreløpig har resultert i noen presisering av uttalelsen fra Skattedirektoratet. Det anbefales imidlertid å være varsom dersom det skulle oppstå slike tilfeller før dette er endelig avklart, all den tid avgiftsmyndighetene er klare på at overdragelse i et slikt tilfelle medfører tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift.

Tilbakegående avgiftsoppgjør ved frivillig registrering for utleie av fast eiendom

Kravet til formell søknad for tilbakegående avgiftsoppgjør ble opphevd i 2015. Krav om tilbakegående avgiftsoppgjør må videre fremmes innen tre år fra det tidspunktet retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod.

Det har tidligere blitt akseptert tilbakegående avgiftsoppgjør dersom det foreligger signert leiekontrakt innen seks måneder etter fullføring, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6. Dette ble imidlertid strammet inn i 2011 ved at Skattedirektoratet krever at leiekontrakten må være effektuert innen seksmånedersfristen for at det skal bli gitt tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. SKD-meldingen 8/2011 og Skattedirektoratets fellesskriv av 12. juni 2012.

I Finansdepartementets prinsipputtalelse av 17. desember 2013 ble det imidlertid klarlagt at det ikke kan stilles krav til effektuert leiekontrakt for å avbryte seksmånedersfristen for tilbakegående avgiftsoppgjør. På linje med tidligere praksis, vil det således være tilstrekkelig at det er inngått en signert leiekontrakt.

Avgiftsmyndighetene endret i 2014 praktiseringen av adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør for fellesregistrerte enheter. Tidligere ble det kun akseptert tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser i forkant av fellesregistreringen i de tilfeller fellesregistreringen var forhåndsregistrering for de deltakende selskap. Avgiftsmyndighetene legger nå opp til at det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør på et selskaps anskaffelser forut for inntreden i en fellesregistrering selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var registrert fra før i Merverdiavgiftsregisteret.

Fradragsrett for lokaler som leies ut til tidsmessig delt bruk hos leietager – Tingrettsdom NHO Eiendom

Oslo tingrett avsa i 2015 en dom knyttet til fradragsretten for såkalt "myldreareal". Dette er areal som benyttes både i og utenfor avgiftsmessig virksomhet. For utbyggers del, er det fordelaktig å leie ut til myldreareal kontra å leie ut til avgiftsunntatt bruk:

•Utbygger kan fradragsføre oppføringskostnader, og fakturere hele leievederlaget med påslag av merverdiavgift

•Leietaker må redusere sitt fradrag basert på forholdet mellom avgiftspliktig og avgiftsunntatt bruk

Motstykket, utleie til ren unntatt virksomhet, betyr at utleier mister deler av sitt fradrag. Utleier må dessuten viderefakturere utleie til unntatt virksomhet uten merverdiavgift (og inkludere det manglende fradraget i leievederlaget).

Saksøker, NHO Eiendom AS, leide ut et møtesenter til sitt datterselskap NHO Møtesenter AS. Dette selskapet leide så ut møterom til eksterne brukere. Gjestene kunne leie møterom med eller uten servering. Dette siste momentet er sentralt i saken. Isolert sett er utleie av møterom (uten servering) en avgiftsunntatt tjeneste. Skatt øst var av den oppfatning at myldreareal må forstås som delt bruk til samme tid. Men andre ord at et møterom kun anses som myldreareal i det tidsrommet hvor det ble leid ut møterom med servering. For den tiden hvor det kun ble leid ut møterom, ville det ikke være fradragsrett. Ifølge Skatt øst måtte NHO Eiendom som utleier derfor justere sitt fradrag basert på den løpende sluttbruken av lokalene.

NHO mente på sin side at deres leietaker, NHO Møtesenter, drev både pliktig og unntatt virksomhet, og at lokalene derfor måtte anses som myldrearealet selv om det var tidsmessig delt bruk. Tingretten var enig i at tidsmessig delt bruk ikke var til hinder for at arealet kan bli ansett som myldreareal, og NHO Eiendom fikk dermed aksept for at utleien fullt ut var omfattet av deres frivillige registrering.

Saken ble først anket av Staten, men anken ble senere trukket, slik at tingrettens avgjørelse er rettskraftig.

Merverdiavgiftsfritak for elektroniske aviser

Merverdiavgiftsfritaket for papiraviser er utvidet til å omfatte alle medier som hovedsakelig inneholder nyhets- og aktualitetsstoff uavhengig av plattform, dvs. nyheter på pc, mobiltelefon, nettbrett, radio og fjernsyn.

Papiraviser er fullt ut fritatt for merverdiavgift. Elektroniske aviser har derimot vært belagt med ordinær sats, 25 %. Regjeringen foreslår nå å utvide fritaket slik at det også vil gjelde elektroniske nyhetstjenester, slik som e-aviser og pluss-abonnementer.

Avgiftsmelding 2/13 – fradrag for reisekostnader og leie av overnatting

Høyesterett avsa 30. september 2011 en prinsipiell dom (Halliburton-dommen) vedrørende fradrag for merverdiavgift på reisekostnader ved ansattes reiser til og fra fast arbeidssted. I Skattedirektoratets melding 2/13, datert 24. januar 2013, gir direktoratet en utfyllende vurdering av hvilke konsekvenser denne dommen skal få.

Et utgangspunkt er at en næringsdrivende skal ha fradragsrett for merverdiavgift som er pådratt ved den daglige driften. Det klare utgangspunktet her er at kostnaden må være relevant og nødvendig for den avgiftspliktige virksomheten. Dette vil ofte inkludere merverdiavgift på transport, da det i mange bransjer er nødvendig å sende de ansatte rundt slik at de kan utføre sine arbeidsoppgaver, og sikre at de ansattes kompetanse brukes der den er nødvendig.

Et annet utgangspunkt er at den ansattes reise mellom hjemmet og sin faste arbeidsplass er den ansattes private ansvar. Om arbeidsgiver dekker denne reisen kan arbeidsgiver ikke kreve fradrag for merverdiavgiften.

Disse to hensynene må balanseres. Bedriften skal sikres fradragsrett for merverdiavgift som er relevant for virksomheten. Samtidig skal ikke bedriften dekke de ansattes private kostnader. Skattedirektoratets melding 2/13 legger etter vår oppfatning uforholdsmessig stor vekt på det siste hensynet, med det resultat at en rekke reisekostnader som vil vare både relevant og nødvendig for virksomheten likevel avskjæres.

Skattedirektoratets uttalelse synes blant annet å legge til grunn at der hvor en bedrift har kontorer flere steder, vil hvert enkelt kontor regnes som et fast arbeidssted for den ansatte. En følge av dette er at det etter direktoratets syn ikke nødvendigvis vil være fradragsrett for reiser mellom hovedkontor og underkontor, da dette med en viss regelmessighet i reiseaktiviteten kan være reiser til forskjellige faste arbeidssteder.

Skattedirektoratet gir flere eksempler som etter vår vurdering representerer en betydelig innskrenkning av fradragsretten for reisekostnader. Det er flere steder vist til kontrollhensyn som begrunnelse for en slik streng praksis.

Skattedirektoratets melding går etter vår oppfatning langt utover det man med rimelighet kan lese ut fra Halliburtondommen. Det må legges til grunn at Skatteetaten vil følge direktoratets anvisninger. KPMG er imidlertid ikke overbevist om at direktoratets syn vil stå seg ved en rettslig prøving. Ved en etterberegning begrunnet i de nye retningslinjene vil vi ikke uten videre anbefale at en bedrift aksepterer skatteetatens syn.

I ovennevnte uttalelse tar direktoratet også opp merverdiavgiftslovens § 8-3. Denne bestemmelsen sier at det ikke gis fradrag for oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov. Utgangspunktet her er at privatboligen er den ansattes personlige ansvar. Dersom arbeidsgiver dekker dette, vil han ikke få fradrag for merverdiavgift som pådras i den sammenheng.

Samtidig har mange virksomheter i perioder behov for å innlosjere sine ansatte på arbeidsstedet, for eksempel ved større byggeprosjekter eller i bransjer med utpreget skiftarbeid. I slike tilfeller kan det være virksomhetens behov som gjør at man kjøper inn overnattingsmuligheter, ikke den ansattes boligbehov.

På dette feltet har det etter KPMGs oppfatning oppstått en praksis hvor det legges uforholdsmessig vekt på hva som kjøpes eller leies inn. Ved leie av overnattingsplass i brakker aksepteres fradrag, siden brakker er definert som en vare, og ikke som fast eiendom. Dersom bedriften derimot innlosjerer sine ansatte i et hus, blir fradrag som hovedregel avskåret, siden et hus vil vare fast eiendom.

Dette skillet er kritisert, ettersom fradragsretten skal styres av formålet for innleien. Dagens praksis styres imidlertid i hovedsak av om det er fast eiendom eller ikke. Spørsmålet om innleien skjer for å dekke boligbehov vurderes i svært få tilfeller.

Direktoratet forstår kritikken, men opplyser samtidig at kontrollhensyn tilsier at denne praksisen må videreføres.

Fradrag for transaksjonskostnader

Fradragsrettene for tjenester knyttet til oppkjøp av selskaper, aksjer og eiendommer har vært et tema for flere skattekontor ved kontroller. Bakgrunnen for dette er at kjøp og salg av aksjer og eiendommer er unntatt fra merverdiavgift og av den grunn har avgiftsmyndighetene i flere saker uten noen nærmere vurdering lagt til grunn at det ikke foreligger fradrag for merverdiavgift på kostnader til Due Diligence o.l. knyttet til slike prosesser.

Den 15. mars 2012 ble det avsagt en dom fra Høyesterett som gikk på tilknytningskravet for kostnader, som også vil kunne være av relevans for fradragsretten for transaksjonskostnader. I forbindelse med en utbygging ønsket Elkjøp å ta over nabotomten til en eksisterende butikk. Eierne av nabotomten ønsket i utgangspunktet ikke å selge, men gikk med på en byttehandel. Elkjøp bygde derfor en bolig på en av sine andre tomter, og deretter byttet Elkjøp og naboen tomter. Elkjøp krevde fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader ved bygging av nytt hus. Skatteetaten ville ikke godta fradraget. Staten anførte for Høyesterett at husbygging ikke kunne anses som en del av Elkjøps avgiftspliktige virksomhet. Spørsmålet om fradragsrett måtte derfor behandles adskilt fra Elkjøps øvrige virksomhet. Høyesteretts flertall (3-2) var uenig i Statens anførsler. Flertallet pekte her på at husbyggingen ikke hadde en egenverdi for Elkjøp, men var først og fremst et middel for å kunne utvide butikken, og dermed den avgiftspliktige hovedvirksomheten. Oppføringen av huset måtte derfor regnes som et ledd i den avgiftspliktige virksomheten, og Elkjøp hadde fradragsrett.

Det ble 8. juni 2015 avsagt dom i den såkalte Telenor-saken. Tema her var blant annet fradrag for transaksjonskostnader ved salg av datterselskap som hadde vært deltager fellesregistrering med øvrige Telenor selskap. Høyesterett kom i denne saken til at det ikke forelå fradragsrett, herunder at fellesregistreringen ikke medførte noen utvidet fradragsrett. Begrunnelsen til Høyesterett var at dette var en ren bedriftsøkonomisk transaksjon som ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

KPMG stiller spørsmål ved hvilken veiledning denne dommen gir i andre saken. Finansdepartementet har imidlertid i brev av september 2015 "oppsummert" rettstilstanden i etterkant av Telenor-dommen, og deres utgangspunkt er at dommen gir god veiledning for tilsvarende saker. Etter departementets mening gir dommen som en klar hovedregel anvisning på at det ikke foreligger fradrag for anskaffelser som leder til en unntatt transaksjon. Departementet vurderer videre Elkjøp dommen, hvor det isolert ble akseptert fradrag for en unntatt transaksjon, for kun å være en unntaksnorm med begrenset anvendelsesområde.

Borgarting lagmannsrett har i en rettskraftig dom av 29. februar 2016 kommet med en nyansering på forholdet mellom kostnader pådratt ved salg av datterselskap, og kostnader ved omstrukturering av gjenværende virksomhet. Lagmannsretten opprettholder her prinsippet om at kostnader ved omorganisering er fradragsberettiget. Dommen nyanserer en del nyere praksis fra avgiftsmyndighetene som går lengre i å nekte fradrag for samtlige kostnader som er pådratt i forbindelse med salg av aksjer, uavhengig av formål. Dommen fastholder at det er fradrag for kostnader pådratt under omstruktureringer, såfremt de ikke er direkte knyttet til et aksjesalg.

Det er videre publisert et brev fra Skattedirektoratet datert 28. januar 2014, hvor direktoratet aksepterer fradrag ved salg av datterselskap fra en fellesregistrert enhet. I dette tilfellet var selskapene frivillig registrert for utleie, samt at både mot og datterselskap var involvert i utleieaktiviteten. Denne uttalelsen er imidlertid trukket tilbake i Skattedirektoratets fellesskriv av 20. desember 2016. Her uttales det at avgiftsmyndighetene legger nå til grunn at det ikke foreligger rett til fradrag for salg av bygg og eiendomsselskaper som har vært benyttet i avgiftspliktig utleievirksomhet. Det kan i den forbindelse nevnes at Klagenemnda for merverdiavgift gjennom flere saker i 2016 har kommet til at det foreligger fradrag for slike kostnader ved salg av bygg og eiendomsselskap. I den forbindelse har Finansdepartementet tatt ut søksmål mot Skatteklagenemnda for å få en rettslig avklaring av disse spørsmålene. Så vidt oss bekjent er dette første gang staten saksøker en av sine egne klagenemnder innenfor skatte- og avgiftsområdet.

Tap på krav

Høyesterett avsa i februar 2015 en interessant dom (Lønningshaugen) om adgangen til å tapsføre utestående fordringer i de tilfeller det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

En selger skal beregne merverdiavgift på fakturatidspunktet. Denne avgiften skal så betales til staten, uavhengig av om kunden betaler tidsnok eller ikke. I mange tilfeller betyr dette at selger må betale merverdiavgift til staten før han vet om kjøper gjør opp for seg eller ei. Dersom kjøper så ikke betaler, f.eks. fordi han går konkurs, har selger i utgangspunktet tapt både salgssummen og merverdiavgiften. For å avhjelpe dette, kan selger korrigere merverdiavgiften hvor et krav går tapt. Vilkåret her er at den manglende betalingen skyldes at kjøper er ute av stand til å gjøre opp for seg. Selger kan derfor ikke reversere avgift hvis man eksempelvis velger å ettergi gjeld for å være hyggelig med kjøper. Selger kan heller ikke reversere avgift dersom gjeld besluttes konvertert til økonomisk bistand, aksjer eller lignende.

Dokumentasjon er viktig når krav tapsføres, ettersom man må kunne sannsynliggjøre at selger faktisk var ute av stand til å betale. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor det er interessefellesskap, for eksempel der hvor kjøper og selger har samme eier, eller samme personer er ansatt hos både kjøper og selger. KPMG har de siste årene oppfattet en litt uheldig utvikling i praksis. Flere regioner synes å ha innført en ny, betydelig strengere praksis, dvs. at utestående fordringer i tilfeller med interessefellesskap har blitt ansett å ha blitt konvertert til langsiktig finansieringsbistand hvor det ikke er anledning til å tapsføre.

I dom av 9. februar 2015 fikk Lønningshaugen opprettholdt sitt krav om tilbakeføring (tapsføring) av merverdiavgift, selv om kreditor og debitor hadde delvis felles eierskap. Høyesterett la til grunn at det må foretas en konkret vurdering for å vurdere om interessefellesskapet har medført at fordringen er utestående. Så lenge dette ikke er tilfelle, vil ikke tapsføring kunne bli nektet på grunnlag av interessefellesskapet.

Avgiftsbehandlingen ved kjøp og salg av fjernleverbare tjenester over landegrensene

I Skattedirektoratets melding SKD nr. 8/10 har avgiftsbehandlingen for kjøp og salg av fjernleverbare tjenester over landegrensene blitt presisert. Meldingen gjelder kjøp og salg av fjernleverbare tjenester til og fra utenlandske selskaper som anses å være hjemmehørende både i Norge og utlandet. Tilknytningen til Norge kan være at selskapet har en filial i Norge eller at selskapet er registrert for merverdiavgift ved representant i Norge.

Skattedirektoratet legger i meldingen til grunn at forbruksstedet for den fjernleverbare tjenesten ikke er av betydning for hvor tjenesten skal avgiftsberegnes. Det avgjørende er hvem avtalene er inngått med og hvor tjenesten faktureres. Dersom avtalen er inngått med, og faktureres til hovedkontor i utlandet, skal det ikke beregnes merverdiavgift av leverandør i Norge. Dette gjelder selv om tjenesten er til bruk for filial eller representantregistrert enhet i Norge.

Imidlertid må man her være oppmerksom på at dersom det utenlandske hovedkontoret ikke har beregnet eller mottatt faktura med lokal merverdiavgift ved kjøp av tjenestene som er til bruk for den norske filialen, f.eks. intern levering i utenlandsk fellesregistrering, vil ”anti-avoidance”-regelen i merverdiavgiftsloven § 3-30, tredje ledd medføre at filialen må beregne norsk merverdiavgift på tjenestene, jf. BFU 7/11. Tilsvarende skal det beregnes merverdiavgift av norsk mottaker for kjøp av fjernleverbare tjenester til bruk i utlandet, hvor avtalen er inngått med, og fakturering finner sted til selskapet i Norge.

I Skattedirektoratets melding nr. 7/2011 er det gitt en oversikt over relevante kriterier for å ta stilling til om en virksomhet er hjemmehørende i Norge. Dette vil ha betydning ved vurderingen av om mottaker skal beregne merverdiavgift på fjernleverbare tjenester, herunder tjenester som er til bruk i Norge, men som har blitt levert og fakturert til hovedkontor i utlandet. Relevante momenter er blant annet selskapets adresse og hvor de har sin daglige ledelse. I denne meldingen har direktoratet videre varslet at de har til vurdering om det skal innføres snudd avregning for flere tjenester i samsvar med hva som følger av EUs merverdiavgiftsdirektiv.

Representantordningen

Fra 1. april 2017 endres merverdiavgiftsloven. Det innføres unntak fra kravet om representant for næringsdrivende uten forretningssted eller hjemsted i Norge, dersom den næringsdrivende er hjemmehørende i en EØS-stat som Norge har inngått avtale med om utveksling av opplysninger og gjensidig bistand til innfordring av merverdiavgiftskrav. Dette gjelder virksomheter hjemmehørende i Belgia, Danmark, Finland, Frankrike, Island, Italia, Malta, Nederland, Polen, Portugal, Slovenia, Spania, Storbritannia, Sverige, Tyskland og Tsjekkia.

Selv om kravet til representant oppheves, vil det fortsatt være krav til å følge norske bokføringsregler mv. det vil i den forbindelse fortsatt være mulig å frivillig registrere seg ved representant i Norge. I den grad dette skal unnlates, bør det påsees at virksomheten har gode rutiner og kompetanse for selv å kunne ivareta de ulike forpliktelser som påhviler ved aktivitet i Norge.

Næringsdrivende fra andre land enn de som er listet opp ovenfor, er ikke unntatt fra kravet og må fortsatt la seg registrere i Norge ved representant som er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift.

Avsluttende merknader

Merverdiavgiftsregelverket byr på en rekke store utfordringer for de næringsdrivende, og kan i enkelte sammenhenger representere betydelig økonomisk risiko og kostnad. Av den grunn bør næringsdrivende ha en viss kjennskap til regelverket og praktiseringen av dette, samt benytte seg av advokater og rådgivere ved uklarheter og usikkerhet ved avgiftsbehandlingen.

Den næringsdrivende må også være oppmerksom på at det er anledning til å innhente veiledende uttalelse eller bindende forhåndsuttalelse fra avgiftsmyndighetene. Sistnevnte tjeneste er gebyrbelagt, og kan kun benyttes for planlagte disposisjoner.

Dersom en avgiftsrettslig problemstilling kommer opp i forbindelse med et bokettersyn, og avgiftsmyndighetene velger å etterberegne merverdiavgift, bør det vurderes å påklage vedtaket til Klagenemnda for merverdiavgift. Vi gjør i denne forbindelse oppmerksom på at kostnadene til advokatbistand i forbindelse med en slik klage, vil kunne kreves dekket helt eller delvis, dersom man får helt eller delvis medhold i saken. Alternativet til å forfølge saken forvaltningsrettslig, er å bringe saken direkte inn for domstolene.

Les mer om Merverdiavgift.

For mer informasjon kontakt:

  • Thor Inge Skogrand

    Thor Inge Skogrand

    Advokat/Director

    +47 4063 9269

  • Jardar Aavik Skarprud

    Jardar Aavik Skarprud

    Advokat/Senior Manager

    +47 4063 9237