Pensjonskostnader

Ved innskuddsplaner er foretakets pensjonsforpliktelse fullt ut innfridd ved betalingen av innskuddet. Pensjonskostnaden vil dermed være lik innskuddet. Imidlertid kan det, innenfor visse grenser, innbetales til et innskuddsfond med skattemessig virkning. Dette utløser utsatt skatt i og med at det oppnås skattefradrag før fondet kostnadsføres i regnskapet. Innskuddsfondet må normalt balanseføres.

Ved ytelsesplaner vil det ved beregning av den totale pensjonsytelsen være betydelig usikkerhet knyttet til både tidspunkt for utbetaling, antall år pensjonen vil løpe (dvs. levealder) og ofte om grunnlaget for pensjonsutbetalingen (f.eks. sluttlønn på pensjoneringstidspunktet). Den langsiktige gjeldsforpliktelsen som pensjonsytelsen representerer må kostnadsføres systematisk over opptjeningsperioden, slik at når arbeidstaker pensjoneres skal pensjonskostnaden ha blitt periodisert i regnskapet i løpet av de årene pensjonen har blitt opptjent, og arbeidsgiver har mottatt arbeidsytelsen fra arbeidstaker («sammenstillingsprinsippet»).

Regnskapsføring av pensjon i samsvar med NRS 6 medfører at det må settes forutsetninger om den langsiktige forventningen til blant annet følgende faktorer:

Økonomiske forutsetninger:

• Rente (diskonteringsrente)
• Avkastning på pensjonsmidler
• Lønnsutvikling
• Regulering av løpende pensjon
• Regulering av Folketrygdens grunnbeløp (G)

Aktuarmessige forutsetninger:

• Demografiske forutsetninger (dødelighet, uførhet mv.)
• Frivillig avgang mv.

For noen av faktorene vil samfunnsøkonomiske forhold være relativt bestemmende (f.eks. rentenivået), mens faktorer som for eksempel frivillig avgang i større grad vil være foretaksspesifikke. 

Forutsetningene må være realistiske for at regnskapet skal gi et mest mulig korrekt uttrykk for kostnadene ved pensjonsordningen og størrelsen av pensjonsforpliktelsen. Standarden setter også krav til at de enkelte forutsetningene må være innbyrdes konsistente, hvilket betyr at de må bygge på samme antakelse om fremtidig økonomisk utvikling. For eksempel må forventningen om den langsiktige avkastningen være i samsvar med forventningen om den langsiktige diskonteringsrenten.

Norsk Regnskapsstiftelse utgir veiledninger om pensjonsforutsetninger. Veiledningen omhandler beregningsforutsetninger for ytelsesbaserte pensjonsordninger. Det er viktig  å være klar over at beregningsforutsetningene i veiledningen kun er et utgangspunkt for vurderingen i forbindelse med fastsettelsen av egne forutsetninger. Ledelsen må selv fastsette forutsetningene basert på sin egen konkrete vurdering av forventet økonomisk utvikling, samt forhold i den enkelte pensjonsordning.

Formålet med standarden er å bidra til at pensjonskostnadene blir regnskapsført når de påløper og at de blir systematisk og fornuftig fordelt over opptjeningsperioden.

Den beregningstekniske delen ved måling av pensjonsforpliktelsens størrelse bør utføres av aktuar med kunnskap om innholdet i standarden. Beslutningen om hvilke underliggende forutsetninger som skal legges til grunn ved beregning av forpliktelsen, bør tas på bakgrunn av et samarbeid mellom foretaket og aktuar.

Regnskapsmessig behandling av avvik
Over tid kan det oppstå behov for å foreta endringer i beregningsforutsetningene ved at de underliggende økonomiske forhold og/eller aktuarmessige forutsetninger er endret. Den faktiske avkastningen som oppnås på pensjonsmidlene kan i den enkelte periode avvike fra den forventede avkastningen.

I henhold til regnskapsloven skal virkningen av estimatendringer resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk. Slik utsettelse med resultatføringen er tillatt etter pensjonsstandarden ved at virkningen av estimatavvikene fordeles systematisk over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid eller kortere tid. Når det gjelder avvik og endringer i forutsetninger, tillater standarden også et alternativ med anvendelse av en spesiell utjevningsmetode («korridor») for de beløp som kan fordeles over tid.

Pensjonskostnad i resultatregnskapet
I resultatregnskapet presenteres pensjonskostnader sammen med øvrige lønns- og personalkostnader. Periodens pensjonskostnad består av:

• Nåverdien av periodens pensjonsopptjening
• Rentekostnad av pensjonsforpliktelsen
• Forventet avkastning på pensjonsmidlene
• Resultatført virkning av endringer i estimater, samt resultatført avvik mellom faktisk og forventet avkastning

Rentekostnad av pensjonsforpliktelsen i perioden oppstår ved at pensjonsforpliktelsen kommer ett år nærmere utbetalingstidspunktet.

Pensjonsforpliktelse i balansen
I balansen vises netto pensjonsforpliktelse som avsetning for forpliktelser og eventuell netto verdi av pensjonsmidler som finansielle anleggsmidler (overfinansiering). Tilfeller med overfinansiering må vurderes spesielt med hensyn til om overfinansieringen faktisk representerer en verdi (eiendel) for foretaket. Det må sannsynliggjøres at overfinansieringen vil bli benyttet i fremtiden, for eksempel ved at økningen i forpliktelsen i kommende år er stor nok til å utjevne overfinansieringen.

Overgang fra ytelsesplaner til innskuddsplaner
Foretak som tidligere har hatt en ytelsesbasert ordning har mulighet for å bytte til en innskuddsbasert ordning etter reglene i lovverket.

Overgang fra en ytelsesordning til en innskuddsordning vil i realiteten være en avvikling av den ytelsesbaserte ordningen. Virkningen ved opphør eller reduksjon i en pensjonsordning skal resultatføres umiddelbart. I praksis vil det ofte være behov for en oppdatert aktuarberegning per tidspunktet over overgangen til innskuddsplanen. Tap eller gevinst som følge av avvikling av pensjonsordningen vil inngå i periodens pensjonskostnad.

Pensjon over drift

Avtaler om utbetaling av pensjon over drift er en vanlig form for ufonderte pensjonsordninger. Avtaler om slike pensjoner inngås for eksempel for å gi ansatte en ytelse som overstiger ytelsene som utbetales innenfor selskapets ordinære pensjonsordning. I mindre selskaper gis dette typisk til daglig leder. Små foretak er ikke unntatt fra plikten til å balanseføre ufonderte pensjonsordninger.

Noteinformasjon
Standarden krever en rekke tilleggsopplysninger om pensjonsordningene. Blant annet skal det vises en avstemming mellom faktisk netto pensjonsforpliktelse og balanseført netto pensjonsforpliktelse og de viktigste forutsetningene som er brukt.

Etter IFRS reguleres regnskapsføring av pensjoner i IAS 19. NRS 6 er basert på de samme prinsipper som IAS 19 og er hovedsak i samsvar med IAS 19. Det er imidlertid enkelte forskjeller mellom IAS 19 og NRS 6 som kan gi betydelige effekter. Hovedforskjellene mellom IAS 19 og NRS 6 er knyttet til diskonteringsrente og behandlingen av estimatavvik.

Bruk av IAS 19 er også et tillatt alternativ for regnskapsføring av pensjoner også under N-GAAP. Et foretak som velger å bruke IAS 19, må følge reglene om måling og resultatspesifikasjon, men slik at estimatavvik som etter IAS 19 punkt 120 (c) skal innregnes i andre inntekter og kostnader, innregnes med endelig virkning direkte i annen egenkapital.