Uttalelsen, revisjonsberetningen, er tilgjengelig for brukerne av virksomhetens regnskap og gir regnskapsbrukerne økt sikkerhet for at informasjonen ikke inneholder vesentlige feil.
Revisjonsberetningen inneholder følgende grunnelementer:
- Adressat
- Overskrift
- Konklusjon
- Grunnlag for konklusjonen
- Vesentlig usikkerhet om fortsatt drift *)
- Sentrale forhold i revisjonen, dette kravet gjelder for revisjonsberetninger for foretak av allmenn interesse **)
- Uttalelse om årsberetning og øvrig informasjon i årsrapporten ***)
- Ledelsens ansvar for regnskapet
- Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskap
- Navn på oppdragsansvarlig revisor og revisors underskrift
*) Dersom revisor mener at det er vesentlig usikkerhet om fortsatt drift, men fortsatt riktig å legge forutsetningen om fortsatt drift til grunn og det er gitt tilstrekkelige opplysninger, skal det inn et eget avsnitt i revisjonsberetningen om dette.
**) Omtale av sentrale forhold i revisjonen innebærer at revisor skal angi hvilke områder som revisor har vurdert som mest risikofylte og forklare hvordan dette har vært håndtert i revisjonen.
***) Revisor uttaler seg om årsberetningen og øvrig informasjon i samme avsnitt i revisjonsberetningen.
Normalberetning
Teksten i en normalberetning ("ren revisjonsberetning") er standardisert****). Det er lagt opp til ensartethet i revisjonsberetningens form og innhold, slik at avvik skal bli mest mulig synlige og slik at leserne ikke skal være nødt til å ”finstudere” beretningen for å kunne avgjøre om det er avvik fra normalutformingen eller ikke.
****) For foretak av allmenn interesse vil sentrale forhold i revisjonen være "skreddersøm" for det enkelte foretak. Denne delen av beretningen kan ikke være standardisert tekst.
Sentrale forhold i revisjonen – omtale i revisjonsberetningen for foretak av allmenn interesse
Foretak av allmenn interesse er definert i revisorloven og omfatter
- foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på et regulert marked i et EØS-land
- banker
- kredittforetak
- forsikringsforetak
For disse foretakene skal revisor omtale sentrale forhold i revisjonen i revisjonsberetningen. Gjennom omtalen av sentrale forhold i revisjonen gis brukerne av regnskapet og revisors beretning innsyn i hvilke poster og vurderinger i regnskapet som har vært av størst betydning ved gjennomføring av revisjonen. I tillegg til å beskrive forholdene, skal revisor forklare hvorfor disse er vurdert som sentrale og hvordan de er håndtert ved gjennomføringen av revisjonen.
Omtale av sentrale forhold i revisjonen er en del av "normalberetningen" for et foretak av allmenn interesse. Ta gjerne kontakt med oss i KPMG for mer informasjon og eksempler på hvordan beretningene for slike foretak utformes.
Avvik fra normalberetning
Avvik fra normalutformingen kan deles inn i følgende hovedkategorier:
- Vesentlig usikkerhet om fortsatt drift: Revisjonsberetningen skal inneholde et eget avsnitt dersom revisor mener at det er vesentlig usikkerhet om fortsatt drift. Dette betinger at revisor mener at det er riktig å legge forutsetningen om fortsatt drift til grunn for regnskapet og at det er gitt tilstrekkelige opplysninger i årsregnskapet.
Avsnittet skal ha overskrift: "Vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift". Revisor skal vise til noten i regnskapet som gir opplysninger og angi at dette indikerer at det foreligger en vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift. Det skal fremgå at revisors konklusjon ikke er modifisert som følge av dette.
Er revisor uenig i forutsetningen om fortsatt drift skal det avgis en negativ revisjonsberetning og er det utilstrekkelige opplysninger skal det være forbehold om dette i revisjonsberetningen. - Presisering, dette er avvik som ikke berører revisors konklusjoner, men hvor revisor ønsker å henlede lesernes oppmerksomhet til visse forhold. Presisering kan ikke brukes dersom revisor er uenig med selskapets ledelse. I slike tilfeller skal revisor minst bruke forbehold – som er et mer alvorlig avvik enn presisering. Presisering kan heller ikke brukes for å gi ny informasjon, presiseringer henviser derfor vanligvis til ytterligere omtale i årsregnskapet og eventuelt også årsberetningen. Presisering brukes i revisjonsberetningens første del, uttalelse om årsregnskapet, men skal kun brukes i spesielle tilfeller.
- Forbehold, dette indikerer at revisor er uenig med selskapets ledelse, at det er avvik fra reglene og/eller at revisor ikke har vært i stand til å gjennomføre sitt revisjonsarbeid fullt ut. Når revisor tar forbehold skal dette ha en konsekvens for revisors konklusjoner:
- Dersom et forhold ved årsregnskapet ikke er så vesentlig at regnskapet som en helhet blir misvisende blir revisors konklusjon utformet som ”positiv tross alt”. Revisor bruker da formuleringen: ”Etter vår mening er det medfølgende årsregnskapet, med unntak av virkningen av forholdet som er omtalt i avsnittet Grunnlaget for konklusjonen med forbehold, avgitt i samsvar med lov og forskrifter og gir et rettvisende bilde… ".
- Er forholdet ved årsregnskapet så vesentlig at regnskapet samlet sett blir misvisende skriver revisor at årsregnskapet ikke er avgitt i samsvar med lov og forskrift. Dette er en negativ beretning og den mest alvorlige formen for avvik fra normalberetningen. Det er verdt å merke seg at generalforsamlingen likevel kan fastsette regnskapet og avgi dette som endelig regnskap. For regnskapsbrukerne er en negativ beretning et svært alvorlig signal.
- Som det fremgår i avsnittet om forbehold kan revisors konklusjon være positiv (med forbehold for) eller negativ (ikke i samsvar med/har ikke oppfylt). Det finnes et ytterligere alternativ for revisors konklusjon, nemlig at det på grunn av stor usikkerhet og/eller mangelfull intern kontroll ikke er mulig for revisor å uttale seg om årsregnskapet. En slik beretning er et alvorlig avvik fra normalberetningen, for regnskapsleseren er dette et nesten like kraftig signal som en negativ beretning.
Øvrig informasjon
I revisjonsberetningen uttaler revisor seg om såkalt «øvrig informasjon». Øvrig informasjon er finansiell eller ikke-finansiell informasjon i årsrapporten utover regnskapet og den tilhørende revisjonsberetningen. For et vanlig aksjeselskap som ikke er i gruppen små foretak, er dette vanligvis en uttalelse om årsberetningen.
I forbindelse med revisjonen av årsregnskapet er revisors oppgave å lese gjennom årsberetningen (og eventuell annen øvrige informasjon) hvor formålet er å vurdere om
- årsberetningen inneholder opplysningene som kreves av lover og regler
- informasjonen er konsistent med årsregnskapet og revisors kunnskap om selskapet
- informasjonen fremstår som vesentlig feil.
Revisors uttalelse om øvrig informasjon er todelt:
- En del som omfatter både årsberetningen og eventuell annen øvrig informasjon. Dersom årsberetningen eller annen øvrig informasjon fremstår som vesentlig feil skal revisor rapportere dette i revisjonsberetningen. Dersom det ikke er noe å rapportere angis dette i revisjonsberetningen.
- Den andre delen gjelder kun årsberetningen. Dersom årsberetningen inneholder alle lovpålagte opplysninger og de er konsistente med årsregnskapet, uttaler revisor følgende:
«Basert på kunnskapen vi har opparbeidet oss i revisjonen, mener vi at årsberetningen
- er konsistent med årsregnskapet og
- inneholder de opplysninger som skal gis i henhold til gjeldende lovkrav.»
Andre forhold i revisjonsberetningen
Revisor kan også være pliktig til å gi opplysninger om andre forhold som avdekkes gjennom revisjonen. Et avsnitt om andre forhold i revisjonsberetningen henviser til noe som ikke er presentert eller beskrevet i regnskapet, og som etter revisors skjønn er relevant for brukernes forståelse av revisjonen, revisors oppgaver og plikter eller revisjonsberetningen.
Andre forhold som gjelder årsregnskapet plasseres i forbindelse med revisors konklusjoner om årsregnskapet. Et eksempel er at årsregnskapet ikke er avgitt innenfor lovens frist.
Andre forhold som ikke angår årsregnskapet plasseres til slutt i revisjonsberetningen. Dette kan gjelde for eksempel:
- At skattetrekksmidler ikke er behandlet slik skattebetalingsloven krever (skattetrekkskonto eller tilsvarende ordninger)
- Ansvarsbetingende forhold for styret/ledelsen, slik som manglende etterlevelse av handleplikten i aksjeloven § 3-5 og ulovlige lån