Utbyttebeskatning av lån mv fra selskap til aksjonær

Skattemessig skal lån og sikkerhetsstillelser til eiere og nærstående som hovedregel behandles som utbytte. Datoen for innføring er fortsatt aktuell å ha kontroll på - fordi lån/sikkerhetsstillelser som var gitt før denne datoen i utgangspunktet faller utenfor denne regelen. For aksjeselskaper ble regelen innført med virkning fra og med 7. oktober 2015. Tilsvarende regel for deltakere i ANS, DA og KS ble innført med virkning 11. mai 2016.

Regnskapsmessig og selskapsrettslig er dette ikke utbytte, et lån er et lån – en fordring for selskapet og en gjeld for aksjonæren. Behandlingen som utbytte er altså en ren skattemessig sak, slike hendelser skal rapporteres som utbytte skattemessig og denne rapporteringen skal gjøres via aksjonærregisteroppgaven. Det er gitt unntak i en egen forskrift.

Kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra AS, ASA eller likestilt selskap, samt tilsvarende utenlandsk selskap, til personlig aksjonær regnes som utbytte for aksjonæren. Med indirekte lån forstås i denne sammenheng lån som gis via en annen part, altså at selskapet låner til en annen part, som igjen låner til den personlige aksjonæren. Lån som gis fra et selskap til et annet selskap vil ikke rammes, selv om det er samme personlige aksjonær i begge selskaper, regelen gjelder lån og sikkerhetsstillelse som ytes til personlig aksjonær.

Det samme gjelder dersom det ytes kreditt til personlig aksjonær fra annet selskap i samme konsern, jf. aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, som selskapet den personlige aksjonæren er aksjonær i. Dette innebærer at uansett fra hvilket selskap innenfor et konsern som lån eller sikkerhetsstillelse ytes fra, så vil dette bli å behandle som skattemessig utbytte, så lenge ytelsen går til en personlig aksjonær.

Som kreditt til vedkommende aksjonær regnes også kreditt som gis til aksjonærens ektefelle eller til person som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel eller tante. Dette er objektive identifikasjonsregler, det innebærer at kreditt/sikkerhetsstillelse til noen av de nevnte blir å anse som skattemessig utbytte for den personlige aksjonæren, uansett om vedkommende har noen glede eller nytte av kreditten/sikkerhetsstillelsen. Samboere er ikke tatt med i oppramsingen og lån/sikkerhetsstillelse til aksjonærens samboer omfattes derfor i utgangspunktet ikke. Gjennomskjæring kan finne sted på subjektivt grunnlag, dersom en reell vurdering tilsier at kreditten/sikkerhetsstillelsen egentlig gjelder aksjonæren, og ikke samboeren.

Besluttet utbytte som motregnes mot kreditt som tidligere er regnet som utbytte for aksjonæren etter reglene om at kreditt skal regnes som utbytte, anses ikke som skattepliktig utbytte for aksjonæren. Det blir med andre ord ikke dobbelbeskatning av lån fra selskap til aksjonær som gjøres opp ved at aksjonæren tar utbytte og motregner lånet mot utbyttet.

Mellomregningskonti og alle andre former for mindre lån vil omfattes av reglene. I forarbeidene til bestemmelsen fremgår det at økning av saldo på eksisterende lån skal behandles på samme måte som opptak av et nytt lån. Dette forstås slik at ethvert opptrekk på en mellomregningskonto skal beskattes som utbytte, selv om beløpet tilbakebetales innen kort tid. Kreditt på under kr 100 000 omfattes imidlertid ikke, forutsatt at lånet innfris innen maksimalt 60 dager. Ordinære kundelån omfattes heller ikke, her er begrensningen at kredittiden kan være maksimalt 30 dager.

Lån fra deltakerlignede selskaper til personlige eiere ble i utgangspunktet ikke omfattet, men med virkning 11. mai 2016 er tilsvarende regler satt i verk også her.

Reglene trådte i kraft 7. oktober 2015 og gjelder lån og sikkerhetsstillelser som er gitt fra og med denne datoen. I utgangspunktet berøres altså ikke lån/sikkerhetsstillelser som var ytt til og med 6. oktober 2015. Noen grensetilfeller kan imidlertid oppstå:

• Forarbeidene til bestemmelsene angir at forlengelse eller videreføring av lån som er forfalt skal behandles på samme måte som opptak av nye lån.
• Renter som ikke betales på forfall, men legges til hovedstolen – også når dette er i samsvar med den opprinnelige låneavtalen, vil måtte bli å anse som nytt låneopptak når dette skjer fra og med 7. oktober 2015.
• For lån som var avtalt før 7. oktober 2015, men som ikke var utbetalt før denne skjæringsdatoen er det antagelig slik at lånet anses ytt når det blir utbetalt, slik at det skattemessig blir å behandle som utbytte – selv om lånet var avtalt før 7. oktober 2016.

Forskrift med unntak ble fastsatt 5. februar 2016, med virkning fra og med 7. oktober 2015. Unntakene i forskriften er:

1. Kreditt eller sikkerhetsstillelse fra bank. Dette unntaket er nødvendig for at ikke låntagere i bank som også eier aksjer i samme bank skal bli utbyttebeskattet for lånebeløpet.
2. Kreditt under kr 100 000, forutsatt at kreditten innfris innen 60 dager.
3. Ordinær kundekreditt som gis som et ledd i selskapets vanlige virksomhet, forutsatt at kredittiden er maksimalt 30 dager.
4. Kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes fra arbeidsgiver skal ikke anses som utbytte for arbeidstaker dersom arbeidstakeren på lånetidspunktet ikke direkte eller indirekte eier mer enn 5% av aksjene, eller har mer enn 5% av stemmene på generalforsamlingen i arbeidsgiverselskapet eller annet selskap i samme konsern. Ved beregning av eier- og stemmerettsandel medregnes aksjer som eies av ektefelle, samboer eller person som den ansatte er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller sidelinje så nær som onkel eller tante. Hensikten med dette unntaket er at ansatte med mindre eierposter (maks 5%) skal kunne nyte godt av generelle ordninger med lån fra arbeidsgiver til ansatte, videre at det ikke skal stenges for ordninger som gis for å tilby ansatte mulighet til å gå inn på eiersiden hos sin arbeidsgiver.

Ettersom opptak av lån blir beskattet som utbytte kunne det være nærliggende å tenke at tilbakebetaling ga tilsvarende fradragsmulighet. Reglene er imidlertid ikke innrettet med fradragsrett ved tilbakebetaling. I stedet regnes tilbakebetalingen som en økning av skattemessig innbetalt kapital og som økning av aksjenes skattemessige inngangsverdi. Ved en etterfølgende kapitalnedsetting med tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital kan aksjonæren få ut det som allerede er beskattet uten ny beskatning av samme beløp, gitt at utbetalingen legges riktig til rette med hensyn til skattemessig innbetalt kapital og at det er rom for en slik kapitalnedsetting regnskapsmessig og selskapsrettslig. Tilsvarende, ved salg av aksjene eller annen skattemessig realisasjon, vil det beskattede beløpet komme til fradrag, ettersom dette har økt aksjenes skattemessige inngangsverdi.

Dersom kreditt er ytt fra et annet selskap i samme konsern som det selskap den personlige aksjonæren er eier i oppstår spørsmålet om hvor/i hvilket selskap tilbakebetalingen gir økning av skattemessig innbetalt kapital og inngangsverdi. Tilbakebetalingen må skje til det selskap som har ytt kreditten, mens det er å anta at økning av skattemessig inngangsverdi og innbetalt kapital blir i det selskap som aksjonæren har aksjer i.

Reglene byr på en rekke utfordringer og flere problemstillinger dukker fortsatt opp, vi erfarer også at reglene fortsatt ikke er tilstrekkelig godt kjent. Hensikten med reglene er å redusere omfanget av lån fra selskap til aksjonær og ut fra den målsettingen fremstår reglene som effektive. På den annen side er det flere ting som fortsatt fremstår som uavklart og/eller unødvendig komplisert. Etter vår oppfatning kan reglene også ramme flere og andre forhold enn det som er tilsiktet.